La disolución de la comunidad de bienes que explota la farmacia no genera ganancia patrimonial si las adjudicaciones responden exactamente a la cuota de titularidad de cada comunero; sin embargo, cuando uno de ellos recibe el negocio íntegro por exceso sobre su participación, compensándose al otro en metálico o especie, la diferencia constituye ganancia patrimonial para el comunero que percibe la compensación. A efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición relevante es la originaria de la comunidad, no la de la adjudicación, sin actualización de valores en la partición.
Hechos
La consultante y su cónyuge casados en régimen de separación de bienes explotaban una farmacia mediante una comunidad de bienes teniendo en cuenta que tanto el local donde desarrollaban la actividad como la licencia de apertura de la actividad han permanecido en todo momento a nombre de la consultante.
La consultante y su cónyuge están en trámites de separación matrimonial y los únicos bienes y derechos a repartir como consecuencia de la misma son los integrantes de la comunidad de bienes descrita.
Cuestión planteada
Tratamiento de la disolución de la comunidad de bienes a efectos del IRPF.
Determinación del criterio de valoración de los elementos patrimoniales integrantes de la comunidad de bienes que explotaba la farmacia referida.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en el artículo 33, apartado 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.
Así parece ocurrir en el caso planteado, donde, teniendo en cuenta que los únicos bienes comunes a ambos cónyuges son los integrantes de la comunidad de bienes objeto de consulta, a uno de los comuneros se le adjudicará el negocio dedicado a la actividad farmacéutica que era desarrollado por la comunidad de bienes, adjudicación que superará su cuota de titularidad, y compensará al otro comunero por este exceso de adjudicación.
Por tanto, la adjudicación del negocio a uno de los cónyuges y el nacimiento del derecho a la percepción de una compensación económica o en especie como consecuencia de la misma a favor del otro, originará en éste último ganancias o pérdidas patrimoniales, al haberse producido variaciones en el valor de su patrimonio puestas de manifiesto por alteraciones en su composición con arreglo al artículo 33.1 de la LIRPF.
El importe de estas ganancias o pérdidas patrimoniales vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la transmisión de los elementos patrimoniales integrantes de la cuota de participación que correspondía al comunero al que no le es adjudicado el negocio de farmacia, en la forma prevista en los artículos 34 y 35 de la LIRPF.
En el caso de que la compensación que reciba el cónyuge a quien no se adjudique el negocio sea dineraria, deberá tenerse especialmente en consideración el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 35 de la LIRPF que establece que “por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”, mientras que si dicha compensación fuese satisfecha en especie estaríamos ante una permuta de bienes o derechos, por lo que, en éste último caso, la ganancia o pérdida patrimonial se determinaría, para cada uno de los cónyuges, con arreglo a la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Por lo que respecta al valor de adquisición de los elementos patrimoniales integrantes de la cuota de participación que correspondía a la persona que perciba la compensación, (ya se satisfaga ésta en metálico o en especie), según la letra n) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF:
“En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
El artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
Estas ganancias o pérdidas patrimoniales se imputarán en el período impositivo en que tengan lugar la alteraciones patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.c) de la LIRPF, esto es, en aquel período impositivo en el que, adjudicada efectivamente los elementos patrimoniales integrantes de la cuota de participación en el negocio de farmacia a uno de los excónyuges, haya nacido el derecho a la percepción de la correspondiente compensación a favor del otro, con independencia de cuando se haya producido su cobro.
No obstante lo anteriormente expuesto, por último conviene recordar (tal y como ha considerado este Centro Directivo en consulta número V2190-07) que la parte de la compensación objeto de consulta que corresponda a las existencias de la actividad que desarrollaba la comunidad de bienes, constituirá rendimiento íntegro de la actividad económica de la persona que transmita su cuota de participación en la referida comunidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-1 c), 33, 34, 35 y 37-1-h) y n); RD 439/2007, Art. 40.