La escisión total o parcial puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles del artículo 252 TRLSA y los fiscales del artículo 83 TRLIS. En el caso de la consultante, dado que los socios recibirán participaciones en las sociedades adquirentes en proporción a su participación originaria, no es exigible que los patrimonios escindidos constituyan rama de actividad. La operación se acogerá al régimen especial si se respetan los límites de compensación en dinero (máximo 10% del valor nominal) y la atribución proporcional de valores.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de fabricación y distribución de productos de lencería de hogar y hostelería así como de tejidos para la confección de prendas de vestir. Asimismo, gestiona su patrimonio constituido por varios inmuebles y participaciones en porcentajes superiores al 5% en inversiones directas o a través de cuentas en participación.
Se pretende realizar una operación de escisión total, por la cual se segregue todo el patrimonio de la consultante en dos bloques, que se transmitirán a dos entidades e nueva creación, a las que se asignará cada una de las actividades (lencería y gestión patrimonial), asignando a los actuales accionistas participaciones en el capital de cada una de ellas proporcionalmente a la participación que cada socio ostenta en la actualidad en la consultante.
Con esta operación se pretende separar dos actividades distintas, tanto en su naturaleza como en sus perspectivas de desarrollo, dado que los riesgos empresariales son de diversa índole y difiere considerablemente la toma de decisiones a adoptar en cada actividad. Las entidades beneficiarias contarían con los medios materiales y económicos necesarios para gestionar los bienes adjudicados y la actividad económica.
Alternativamente, es posible que se realice una escisión parcial.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total o parcial de la consultante se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83.2.1º a) del TRLIS, la escisión total puede definirse como aquella operación en la que:
“a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”
Desde el punto de vista mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 (TRLSA), de 22 de diciembre, normativa vigente al tiempo de formular la presente consulta,establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si la operación a la que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Por cuanto, según se señala en el escrito de consulta, los socios de la consultante recibirán participaciones en cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción a su participación en aquélla, no se requiere que los patrimonios escindidos tengan la consideración de rama de actividad.
En relación con la operación de escisión parcial, la misma se define en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS como aquella operación por la cual:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, en relación con el patrimonio que se gestiona distinto de la actividad de confección, el mismo no constituye por sí mismo una rama de actividad, ya que de los datos aportados se desprende que no existe en la consultante una organización y gestión diferenciada respecto del mismo, sino que se trata de meros elementos patrimoniales. Por tanto, la operación de escisión parcial no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así pues, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de separar dos actividades distintas, tanto en su naturaleza como en sus perspectivas de desarrollo, dado que los riesgos empresariales son de diversa índole y difiere considerablemente la toma de decisiones a adoptar en cada actividad. Las entidades beneficiarias contarían con los medios materiales y económicos necesarios para gestionar los bienes adjudicados y la actividad económica. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2