La donación de vivienda habitual genera ganancia patrimonial tributaria bajo el IRPF, sin que la naturaleza lucrativa del acto exima de esta caracterización. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF aplica solo a mayores de 65 años o en situación de dependencia severa/gran dependencia. La condición de "vivienda habitual" requiere residencia continuada de al menos tres años (o plazo inferior si concurren circunstancias que exijan cambio de domicilio), siendo irrelevantes las ausencias temporales; esta cualidad se mantiene independientemente de que la transmisión sea onerosa o lucrativa.
Hechos
El consultante, cuya edad es superior a 65 años, tiene la intención de donar la vivienda en la que reside a su hija. Dicha vivienda fue la residencia habitual del consultante y de la que fuera su cónyuge desde 1985 hasta 2003, año en que se inicia el proceso de separación matrimonial. Inicialmente y con carácter provisional el juez otorga esta vivienda a su cónyuge y al consultante el resto de bienes. En septiembre de 2008, una sentencia de la Audiencia Provincial ratifica una anterior del juzgado de primera instancia por la que se otorga la vivienda en cuestión al consultante. Como consecuencia de que su cónyuge se niega a abandonar la vivienda en la que venía residiendo, se inicia un proceso de desahucio que finaliza el 30 de junio de 2010. A partir de esa fecha, el consultante vuelve a residir en esa vivienda.
Cuestión planteada
Si la vivienda en la que reside actualmente tiene la consideración de vivienda habitual a los efectos de declarar exenta la ganancia patrimonial que se pudiera generar como consecuencia de la donación que pretende realizar.
Contestación
La transmisión de la vivienda habitual, tanto si es a título oneroso (compraventa) como si es a título lucrativo (donación), generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la citada Ley, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones onerosas y en el artículo 36 para las transmisiones lucrativas.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual viene recogido en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, según el cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).”
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales.
Por otra parte, toda edificación que hubiera adquirido la consideración de vivienda habitual como consecuencia de haber cumplido, en algún momento, con los requisitos reglamentarios establecidos, perderá tal condición desde el momento en que deje de constituir la residencia habitual del contribuyente, cualesquiera que hayan sido los motivos del cambio de residencia.
Conforme a lo anteriormente expuesto, y de acuerdo con lo manifestado por el consultante, éste comenzó a residir nuevamente en la vivienda el 1 de julio de 2010, sin que a la fecha en la pretende efectuar la donación (30 de septiembre de 2012) hayan transcurrido tres años de residencia continuada en dicha vivienda. Además no se da ninguna de las circunstancias previstas en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 54 del RIRPF, para considerar que la vivienda tuvo el carácter de habitual.
En conclusión, si se lleva a cabo la transmisión de la vivienda en la fecha prevista, no se habrán cumplido los tres años de residencia continuada establecidos en el artículo 54 del RIRPF para considerar habitual dicha vivienda, y no será aplicable la exención prevista en el artículo 33.4 b) de la LIRPF.
Por último, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); a requerimiento de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 33; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 54-1