El régimen especial de aportación no dineraria de ramas de actividad (art. 83 TRLIS) es aplicable a la operación cuando el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y determine por sí mismo una explotación económica desarrollable de forma independiente en la sociedad adquirente; la DGT descarta la aplicabilidad automática por mera segregación mercantil y condiciona el acceso al régimen a que la rama aportada configure efectivamente una explotación autónoma susceptible de generación de resultados económicos diferenciados.
Hechos
La entidad consultante (X) llevó a cabo, en el año 2000, la aportación de su rama de actividad de transporte, distribución y venta de energía a tarifa a su sociedad filial A, y la aportación de la rama de actividad de alquiler de equipos de medida a otra de sus filiales (B).
En 2003, la entidad consultante procedió a la fusión por absorción, entre otras sociedades, de la entidad B. Desde esa fecha, X ha venido desarrollando y desarrolla en la actualidad de forma directa la actividad de "medida", que comprende todas las actuaciones e intervenciones necesarias en el ciclo de vida de los equipos de medida y control de los que es titular, y entre otras, las siguientes:
- Ejecutar los planes de desarrollo, renovación y mantenimiento de la infraestructura de medida.
- Adquirir los equipos de medida y control, gestión de stocks y almacenes, así como la vigilancia tecnológica, comprobación de estándares con base en elementos normalizados, análisis de laboratorio, homologación de aparatos y aseguramiento de calidad.
- Identificar el punto de suministro y comprobar antes de la instalación las características técnicas de los equipos y su coincidencia con las requeridas.
- Programar, acorde a la tarifa y potencias contratadas, los equipos a instalar.
- Instalar, cambiar de emplazamiento, sustituir y/o retirar los equipos de medida y control. Realizar de manera controlada la reforma de instalaciones de centralización de suministros solicitadas.
- Reprogramar los equipos de medida por cambio de horario (invierno/verano) o corregir los desvíos horarios de los mismos así como actualizar el calendario de festivos y cualquier parámetro que se requiera.
- Realizar la verificación sistemática y periódica, así como el seguimiento de la calidad, de los equipos instalados y utilizados, mediante el control de las averías y reparaciones.
- Realizar la conexión/desconexión de los equipos de medida a la red.
- Realizar la conexión de los equipos de medida a la línea telefónica o modem en su caso, incluyendo la parametrización de los modem de comunicaciones, para preceder a la telemedida y su gestión.
- Realizar las pruebas de puesta en servicio de los equipos de medida.
- Precintar/desprecintar los equipos, armarios o módulos que los contienen.
- Realizar las actuaciones de corte y, en su caso, reposición del suministro eléctrico.
- Realizar las comprobaciones de datos de los equipos de medida y su parametrización.
Para la realización de esta actividad, la entidad consultante cuenta con diversos medios materiales y humanos:
- Equipos de medida y control de distintas características (contadores electromecánicos, electrónicos, estáticos, registradores, transformadores de intensidad y tensión, interruptores horarios y de control de potencia…), así como de otros elementos auxiliares (utillaje, equipos para procesos de información…).
- Una plantilla.
- Diversos contratos de prestación de servicios para la instalación, conexión, mantenimiento, operación, verificación, corte y reposición con otras terceras empresas subcontratistas para hacer efectivo el desarrollo de las actividades mencionadas.
Actualmente, la entidad consultante realiza la prestación de servicios por el alquiler de equipos de medida y demás actuaciones e intervenciones en los equipos de medida enumerados con anterioridad, en su totalidad para la entidad A.
A es la empresa del grupo que desarrolla la actividad regulada de distribución eléctrica, que es aquella que tiene por objeto la transmisión de energía eléctrica desde las redes de transporte, o en su caso, desde otras redes de distribución o desde la generación conectada a la propia red de distribución, hasta los puntos de consumo u otras redes de distribución en las adecuadas condiciones de calidad con el fin último de suministrarla a los consumidores.
Sobre la entidad A, como empresa que ejerce la actividad regulada de distribución eléctrica, pesa la obligación legal de objeto social exclusivo y, en consecuencia, el objeto social de la citada mercantil consiste en la realización de toda clase de actividades, obras y servicios propios o relacionados con el negocio de transporte, distribución y acceso de terceros a la red de energía eléctrica, con sujeción, en todo caso, a las prescripciones de la legislación aplicable en cada momento al sector eléctrico.
Dentro de las funciones que desarrollan las empresas distribuidoras y en relación con los equipos de medida de los consumos, se encuentran obligadas a realizar la de medición y lectura de los consumos, conexión y desconexión de equipos de medida a la red de distribución, precintado de los equipos de medida, así como la de poner a disposición de los usuarios en baja tensión que así lo deseen en régimen de alquiler los equipos de medida. La empresa distribuidora puede prestar estos servicios por sí misma, o puede subcontratarlos.
La entidad A, en el marco del plan de sustitución de contadores y de implantación de la telegestión, exigido legalmente, ha impulsado un nuevo proyecto que, además de cumplir con el imperativo legal, permite el desarrollo de redes inteligentes. Los nuevos sistemas, redes y equipos conllevan un cambio tecnológico y operacional sin precedentes en relación al modelo de gestión y explotación tradicional de la actividad de medida.
Para que este sistema integrado sea eficiente y pueda resolver con agilidad las incidencias que puedan plantearse, es necesario que el desarrollo de las infraestructuras, así como su posterior operación y mantenimiento, se realice integrando todos los recursos económicos y humanos que participan en este proceso.
Consecuentemente, La entidad consultante se plantea transmitir su rama de actividad de medida a la sociedad A, mediante una operación de aumento de capital en ésta con cargo a aportaciones no dinerarias. Con posterioridad a la operación, la entidad consultante no será propietaria directa de ningún equipo relacionado con la actividad objeto de aportación, ni tendrá en su plantilla trabajadores dedicados a la gestión y operación de la misma. Todo el personal encargado de los servicios de apoyo a la gestión (administración, servicios jurídicos, servicios financieros, compras, servicios informáticos, servicios de oficina o recursos humanos) permanecerá en la entidad consultante, que es la que centraliza en el grupo este tipo de servicios.
La operación se pretende realizar con la finalidad de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión de los recursos y optimizar la gestión de la actividad de medida, reuniendo todas las actividades "reguladas" realizadas en España por el grupo y asociadas a la red de energía eléctrica (medida, transporte, distribución y acceso de terceros) en una única sociedad filial, que aunará todos los medios materiales y humanos asociados a dichas actividades. Esta concentración de medios personales y materiales asociados a las áreas de negocio y áreas territoriales responde a y replica el modelo general del grupo, que permite individualizar la gestión corporativa y optimizar el control de sus actividades y resultados y asignar objetivos específicos a sus gestores. En definitiva, la operación permitirá tratar ese grupo integral de activos y de personas de manera similar a como se organizan otras actividades del grupo.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII del TRLIS.
Conforme a las manifestaciones realizadas en el escrito de la consulta, la actividad de “medida”, que comprende todas las actuaciones e intervenciones necesarias en el ciclo de vida de los equipos de medida y control de los que es titular la entidad consultante, parece constituir una rama de actividad diferenciada. Si bien, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad de “medida”, se podrá calificar de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión de los recursos y optimizar la gestión de la actividad de medida, reuniendo todas las actividades “reguladas” realizadas en España por el grupo y asociadas a la red de energía eléctrica (medida, transporte, distribución y acceso de terceros) en una única sociedad filial, que aunará todos los medios materiales y humanos asociados a dichas actividades; esta concentración de medios personales y materiales asociados a las áreas de negocio y áreas territoriales responde a y replica el modelo general del grupo, que permite individualizar la gestión corporativa y optimizar el control de sus actividades y resultados y asignar objetivos específicos a sus gestores; y en definitiva, la operación permitirá tratar ese grupo integral de activos y de personas de manera similar a como se organizan otras actividades del grupo. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2