La DGT descarta que el consultante esté obligado a aceptar aumentos de precio o que la DGT pueda pronunciarse sobre la validez o fijación contractual (competencia civil-mercantil). En IRPF, se genera ganancia patrimonial en el momento de la permuta aplicando la regla del artículo 35.1.h) LIRPF: diferencia entre valor de adquisición del terreno cedido y el mayor entre valor de mercado del terreno entregado y valor de mercado de lo recibido (viviendas, trasteros y opción de compra). El IVA grava la prestación de servicios de construcción sobre la base imponible determinada conforme a normas tributarias (independiente de la fijación contractual). La ganancia patrimonial por ejercicio de opción se genera en el momento de adjudicación de los metros adicionales.
Hechos
El consultante y su mujer, casados en régimen de gananciales, acordaron con dos empresas constructoras y en escritura pública, la entrega de una participación indivisa que les correspondía sobre una parcela afectada por un proyecto de compensación urbanística, a cambio de, por un lado, la entrega de dos viviendas y dos plazas de aparcamiento, con una superficie de 140 metros cuadrados cada vivienda, valoradas a 2740,55 euros más IVA, en la edificación que las constructoras llevarían a cabo en la parcela referida; y por otro lado, de una opción de compra sobre una superficie construida adicional de hasta 60 metros cuadrados por vivienda, al anterior precio, para el caso de que la viviendas construidas superaran los 140 metros cuadrados estimados inicialmente.
Próximas a finalizar la construcción, las constructoras quieren firmar la escritura de adjudicación de 2 viviendas de 170,52 metros cuadrados cada una, lo que supone 30,52 metros cuadrados de más en cada vivienda de lo previsto inicialmente en la escritura de 13 de julio de 2001, y a precio superior a lo establecido en dicha escritura.
Cuestión planteada
Las cuestiones planteadas son:
1º) Si el consultante está obligado a aceptar el referido aumento de precio por el que la constructora pretende adjudicar las viviendas, y a pagar el IVA sobre ese valor superior, y cuál sería el criterio para fijar el precio de mercado.
2º) Si se generará una ganancia patrimonial en el momento de la adjudicación de las viviendas, tanto por los 140 metros cuadrados de vivienda permutados como por los 30,52 metros cuadrados adicionales adquiridos en ejercicio de la opción de compra. En caso de ser afirmativa la respuesta, se consulta como se calcularía la ganancia patrimonial.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a las consultas formuladas, debe señalarse que este Centro Directivo no es competente para responder a las cuestiones ajenas al régimen fiscal aplicable a los hechos consultados, por lo que no puede pronunciarse respecto la validez de una posible modificación del precio inicialmente acordado entre las partes o sobre cuál debería ser dicho precio. En ese sentido debe tenerse en cuenta que las reglas relativas a la fijación contractual del precio y a la validez o a la modificación de las contraprestaciones establecidas por las partes en el contrato se someten a las normas civiles o mercantiles, mientras que las reglas para la determinación de la base imponible correspondiente a los distintos impuestos quedan sometidas al derecho tributario y a ellas queda limitado el criterio de este Centro directivo.
Teniendo en cuenta lo anterior, debe distinguirse en las cuestiones consultadas el tratamiento correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el relativo al IVA:
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la hipótesis de que el consultante no actúa como promotor inmobiliario, al no constar que las viviendas se destinen a la venta, la operación por la que se permutan terrenos a cambio de la construcción de dos viviendas y trasteros y una opción de compra sobre la superficie adicional que se construyera en dichas viviendas, generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el momento en que se efectuó la permuta, tal y como señala el artículo 31.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (BOE de 10 de diciembre), aplicable en el momento en que se efectuó la permuta.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 35 de la citada Ley, que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
No se especifica en la consulta si los terrenos cedidos fueron adquiridos como consecuencia de una entrega efectuada por la Junta de compensación a cambio de la transmisión por el consultante de otros terrenos (Junta de compensación no fiduciaria) o si el consultante ha mantenido la propiedad de los terrenos aportados a la Junta (Junta de compensación fiduciaria). En cualquier caso, el valor de adquisición de la parte de los terrenos transmitida, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 de dicha Ley, estará formado, en caso de adquisición onerosa, por el importe real por el que los terrenos transmitidos se hubieran adquirido, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos o tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de terrenos, no procedería en principio restar al precio de adquisición ninguna cantidad en concepto de amortización. Asimismo resultan aplicables, al tratarse de un bien inmueble, los coeficientes de actualización establecidos en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Por último, en el caso de que el terreno cedido hubiera sido adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, y siempre y cuando se trate de un elemento no afectado a una actividad económica (entendiéndose como elementos no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión), a la ganancia patrimonial generada, le resultaría aplicable la reducción prevista en la disposición transitoria novena de la citada Ley del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 7 de junio).
El valor de transmisión será el valor de mercado de la opción de compra recibida y el de las viviendas y plazas de garaje que se recibirán, calculados en el momento de la transmisión del terreno a las constructoras, o el valor de mercado de dicho terreno en ese momento, en caso de ser superior.
En lo que respecta al devengo del impuesto correspondiente a la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la permuta dado que parte del precio va a ser cobrado con posterioridad, resulta aplicable la opción establecida en el artículo 14.2.d) de la citada Ley 40/1998, que dispone que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, considerándose como operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Ejercitada la opción de compra, el importe satisfecho por el derecho de opción y determinado de acuerdo con las reglas de la permuta antes referidas, formará parte del valor de adquisición de las viviendas, junto con el importe satisfecho en metálico para la adquisición de las viviendas en ejercicio de dicha opción y el correspondiente a la superficie de las viviendas adquirida mediante permuta, determinado de acuerdo con las antes citadas reglas de la permuta.
Por último debe señalarse que la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de efectuarse la operación de permuta respecto de la que se consulta, sin que su contenido en relación con la cuestión consultada se vea modificado por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. (BOE de 31 de marzo).
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero. En la operación objeto de consulta se produce la permuta de un solar por dos elementos: en primer lugar, un derecho de opción de compra sobre vivienda futura y, en segundo lugar, la entrega de dos viviendas y dos plazas de garaje de futura construcción.
Segundo. De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, en las operaciones de permuta de suelo por edificación futura, la entrega inicial del terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, en su caso, cuando el transmitente sea empresario o profesional, como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
A partir de dicho planteamiento, en una operación de permuta de suelo por edificación futura, cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto:
1º En primer lugar, la entrega de suelo, la cual, como acaba de precisarse, estará sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, muy en especial el referente a la condición de empresario o profesional de quien realiza la entrega, cuestión que habrá de concretarse a la luz de la definición contenida en el artículo 5 de la referida Ley.
2º En segundo lugar, la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificación una vez su construcción concluya.
Dicho pago a cuenta determina, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el devengo anticipado del Impuesto, que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificación.
3º Por último, cuando tenga lugar finalmente la transmisión del poder de disposición sobre la edificación terminada a cambio de la cual se recibió suelo, se producirá el hecho imponible entrega de bienes.
En la determinación del régimen tributario aplicable a las operaciones, hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:
A. El devengo y la exigibilidad del Impuesto y la subordinación del pago a cuenta respecto del hecho imponible entrega de bienes.
1.- El artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece lo siguiente:
“Se considerarán:
1) «devengo del impuesto», el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
2) «exigibilidad del impuesto» el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse”.
A partir de dicho precepto, los artículos 63 y 65 precisan lo siguiente:
“Artículo 63
El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios”.
“Artículo 65
En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas”.
2.- La incorporación al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo, en relación con las operaciones interiores, a través del artículo 75 de la Ley 37/1992, precepto que dispone lo siguiente:
“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
La interpretación del artículo 75 en función de lo dispuesto por la Directiva 2006/112/CE sobre el mismo particular, hace concluir que cuando se realiza una entrega de bienes o una prestación de servicios, se produce el devengo del Impuesto.
Sin embargo, cuando lo que tiene lugar es un anticipo a cuenta realizado por el destinatario de una entrega o prestación gravada, no se está ante un supuesto de devengo del Impuesto en sentido estricto, sino de una “exigibilidad” a cuenta del mismo.
Con ello, se apunta sin duda a una subordinación del pago a cuenta respecto de la operación a la que corresponde, que está formada por el presupuesto de hecho definitorio del hecho imponible sujeto al Impuesto.
Dicha subordinación debe materializarse en una cuantificación del Impuesto meramente provisional o a cuenta respecto de la que verdaderamente tendrá lugar cuando se realice posteriormente el hecho imponible, que será a la fecha de devengo.
A tales efectos, el artículo 80.seis de la Ley 37/1992, dispone que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
3.- En consecuencia, la realización del pago a cuenta se manifiesta jurídicamente a efectos del Impuesto como un supuesto de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendrá lugar en la fecha de devengo, momento temporal en el que, de forma preceptiva, los sujetos pasivos deben cuantificar el Impuesto devengado y consignarlo en su liquidación tributaria a efectos de su ingreso en el Tesoro, ello conforme al régimen tributario que definitivamente resulte en función de las características de la operación.
A partir de dichas consideraciones, y afirmada la subordinación del pago a cuenta respecto al verdadero presupuesto objetivo del hecho imponible determinante del devengo del Impuesto, la cuantificación provisional de aquél en el momento en que se exige un pago a cuenta por el sujeto pasivo a su destinatario, es, sin duda, distinta si dicho pago se formaliza en metálico o en especie.
En todo caso, dicha diferencia resulta de las reglas de cuantificación de la base imponible que se analizan en los apartados siguientes de esta contestación.
B. La base imponible del Impuesto en la cuantificación del pago a cuenta que la entrega del terreno representa respecto de la entrega futura de la edificación.
1.- Las reglas para la determinación de la base imponible se contienen en el Título VII de la Directiva 2006/112/CE (artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992).
En particular, el artículo 73 de dicha Directiva establece que, “en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinación de la base imponible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestación monetaria. En tal caso, la base imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestación, con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestión.
Por el contrario, la Directiva no ha regulado de forma expresa cómo debe calcularse la base imponible en aquellas operaciones cuya contraprestación se hace efectiva en especie.
No obstante, la Ley 37/1992 sí señala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantificar las operaciones cuya contraprestación se hace efectiva total o parcialmente en especie a través de su artículo 79.uno, que señala lo siguiente: “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
La ausencia de una regulación expresa sobre este particular en la Directiva 2006/112/CE, hace necesario analizar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal de Justicia, el cual, siguiendo el principio general que establece la norma que se ha transcrito, el artículo 73 de la Directiva 2006/112, ha fijado los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos cómo debe cuantificarse la base imponible.
2.- En este sentido, el primer antecedente jurisprudencial que debe mencionarse lo constituye la sentencia de 23 de noviembre de 1988, Asunto C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, en la que Tribunal de Justicia admitió expresamente que la contraprestación por una entrega de bienes –la correspondiente a la entrega de unos tarros de crema para obsequio- fuera una prestación de servicios realizada por las anfitrionas, consistente en organizar reuniones para la venta de productos cosméticos.
En la sentencia, el Tribunal de Justicia afirma (apartado 14) que, de la forma en la que se describía la operativa de Naturally Yours Cosmetics, “existe una relación directa entre la entrega del tarro de crema a precio muy bajo y el servicio prestado por la asesora de belleza”. Continúa el apartado 17 de la misma, que señala “en el presente asunto, las partes contratantes han reducido en una cantidad determinada el precio de venta al por mayor del tarro de crema a cambio de la prestación de un servicio por parte de la asesora de belleza, que consiste en lograr que las anfitrionas organicen reuniones de venta ofreciéndoles tarros como regalo. En estas circunstancias,
es posible conocer el valor en dinero que las dos partes contratantes han atribuido a este servicio; dicho valor debe ser considerado igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado y el precio normal de venta al por mayor”.
Finaliza la sentencia estableciendo que, en el caso sometido a la valoración del Tribunal, “la base imponible está constituida por la suma de la contraprestación monetaria y el valor del servicio prestado por el minorista (...) debe considerarse que el valor del servicio es igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado por dicho producto y su precio de venta al por mayor”.
De la sentencia citada, se concluye que la contraprestación por el servicio que prestaban las anfitrionas que actuaban como minoristas en la comercialización de cosméticos, estaba formado por la suma de la contraprestación monetaria abonada por aquéllas más el descuento que la firma de cosméticos realizaba a su favor. Dicha suma representaba el valor de mercado de los cosméticos.
Del contenido de esta sentencia parece que, de alguna forma, lo que se intenta valorar es el coste en que incurre el sujeto pasivo que, a cambio de una prestación de servicios, consistente en la celebración de una reunión, entrega un frasco de cosméticos a un precio anormalmente reducido. En este caso, el coste parece valorarse por el lucro cesante que asume Naturally Yours Cosmetics como consecuencia del descuento, en la medida en que dicho frasco de cosméticos ya no se podrá vender en condiciones normales, cantidad a la que ha de sumarse, en buena lógica, la parte de contraprestación dineraria que se satisface por las destinatarias del frasco.
3.- Basándose en la sentencia Naturally Yours, el Tribunal de Justicia, en la sentencia de 2 de junio de 1994, Asunto C-33/93, Empire Stores, analizó el modo de cálculo concreto de la base imponible correspondiente a la entrega pretendidamente gratuita de obsequios por parte de la empresa Empire Stores a sus clientes a cambio de que éstos rellenaran un formulario y adquirieran algún producto por catálogo de dicha empresa o, como segundo supuesto, que presentaran a un nuevo cliente que igualmente llevara a cabo alguna adquisición.
En este caso, la controversia que da lugar al litigio ante el Tribunal de Justicia trae causa de la actuación de la Administración fiscal británica, consistente en incrementar la base imponible correspondiente a la entrega de los obsequios en un 50 % a fin de convertir el precio de coste de los mismos, que había sido el valor consignado como base imponible por Empire Stores, en su valor de mercado. Parecía, a la luz de la sentencia que se citó, que la praxis de la Administración fiscal británica resultaba ajustada al Derecho comunitario.
En su razonamiento, concluye el Tribunal de Justicia que la entrega de los regalos y la entrega de los productos que habitualmente comercializa Empire Stores son transacciones distintas; considerando que la base imponible tiene un carácter subjetivo -en este punto se refiere expresamente la sentencia Naturally Yours Cosmetics- y no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes, dicho valor, para ser subjetivo, debe ser el que el destinatario de la prestación de servicios (Empire Stores) que constituye la contraprestación de la entrega de bienes (el pretendido obsequio), atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderá a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello. En consecuencia, concluye el Tribunal de Justicia, “cuando se trata de la entrega de un bien, este valor sólo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional como contraprestación de los respectivos servicios”.
Aunque no se dice expresamente, en esta sentencia parece que el Tribunal de Justicia se separa del criterio sentado en la sentencia Naturally Yours Cosmetics y cuantifica la base imponible en el coste en que incurre Empire Stores para la realización del “regalo”. En la sentencia que se analiza en los apartados siguientes se matiza cómo esta magnitud, el coste en que se incurre, es la relevante a estos efectos.
4.- Como complemento de la sentencia anterior, el Tribunal de Justicia se volvió a pronunciar en el mismo sentido en la sentencia de 6 de mazo de 2001, Asunto C-380/99, Bertelsmann AG.
En dicho litigio se analizaba si la base imponible de la entrega de un “obsequio” que Bertelsmann entregaba a sus clientes cuando le presentaban a nuevos miembros había de incluir los gastos de envío de tales “obsequios”, que eran satisfechos por dicha entidad. El Tribunal de Justicia, abundando en los mismos razonamientos ya analizados en relación con la sentencia Empire Stores, señala lo siguiente:
“24. Debe señalarse que, por aplicación de este principio, enunciado en la sentencia Empire Stores, antes citada, forman parte del valor de la prestación de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtención de la prestación de que se trate, incluidos los gastos de las prestaciones accesorias relacionadas con la entrega de los bienes. De ello se deduce que, en el asunto principal y puesto que el beneficiario no sólo abonó el precio de compra de los obsequios, sino también los gastos de envío para su entrega, estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entrega”.
Por consiguiente, a las conclusiones enunciadas tras el análisis de la sentencia Empire Stores, habría de añadirse que la fijación de la contraprestación no monetaria ha de comprender el total de gastos derivados de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestación es no dineraria, hecho que no hace sino homogeneizar plenamente la cuantificación de la base imponible, cualquiera que sea la forma en que ésta se configure, en dinero o en especie, y que apunta al coste del bien o servicio para valorar los casos en los que su contraprestación es no monetaria.
5.- Un elemento importante que hay que tener en cuenta, y que no es analizado por el Tribunal de Justicia, es la posible depreciación o apreciación que el bien que constituye la contraprestación puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisición hasta su entrega a cambio de una contraprestación no dineraria.
Si se configura la base imponible como daño emergente en un sentido estricto, parece que ésta habría de ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate la magnitud relevante a estos efectos, con independencia del hecho de que dicho coste sea tal que se haya sufrido tiempo antes de la entrega de bienes o prestación de servicios que se pretende valorar.
Por el contrario, para el caso de que la magnitud que se pretende cuantificar sea la valoración que quien realiza la operación hace de la misma, entonces quizá una referencia al coste de reposición del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia, teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operación habrá de reponer las existencias de las que se priva.
Interesa destacar que en ninguna de las dos sentencias que se han valorado en los apartados anteriores se analizan situaciones en las que pudiera haber desfases entre los precios de adquisición de los bienes entregados y su valor efectivo en el momento de la entrega, ya que se trataba de bienes con un alto grado de rotación.
No obstante, la Directiva 2006/112/CE, en sus artículos 72, apartado 1), 74 y 76, precisa que, para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, “evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen”.
Ha de señalarse, adicionalmente, que esta vinculación a las reglas de determinación de la base imponible contenidas en los artículos 72, 74 y 76 ya se señaló por la Abogada General en las conclusiones presentadas para el Asunto Consulta-380/99 con fecha 6 de marzo de 2001 (apartado 42).
Plenamente alineado con dicho criterio, el segundo párrafo del artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que la “fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”.
Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisión de su poder de disposición, debe concluirse que la base imponible de la misma estará constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento, que es cuando deben tomarse en consideración las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.
6.- En síntesis, tres son los elementos esenciales a tener en cuenta para la cuantificación de una contraprestación no monetaria desde el punto de vista del Tribunal de Justicia, criterios que deben determinar la aplicación del artículo 79.uno de la Ley 37/1992:
1º. Ante todo, el criterio de cuantificación ha de partir de la consideración subjetiva de la contraprestación.
2º. Dicha subjetividad la atribuye el Tribunal de Justicia al sujeto pasivo que entrega el bien o presta el servicio cuya contraprestación se realiza en especie.
3º. Resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquiridos a terceros, identificar la cantidad que subjetivamente está dispuesto a desembolsar quien realiza la operación con contraprestación no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectúa la misma. Dicho precio de coste deberá evaluarse en el momento de devengo, sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta, dicha evaluación se lleve a cabo de forma provisional.
7.- A partir de todo ello, la doctrina de este Centro Directivo en relación con a las operaciones de permuta como la descrita en el escrito de consulta, debe ser revisada en lo referente a la cuantificación del Impuesto consecuencia de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992.
Desde el punto de vista de la exigibilidad y del devengo del Impuesto, la primera operación relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestación. Esta entrega, caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto, debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega.
A la par, la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artículo 75.dos de la Ley 37/1992 (y su concordante artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE), que debe interpretarse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravará la entrega futura de la edificación.
Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia, en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la operación a la que se refiere, esto es, a la entrega futura de la edificación, la base imponible del mismo estará constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estaría dispuesto a desembolsar por el mismo y que, en última instancia (sentencia Empire Stores) ha de estar formado por el precio de adquisición del bien que va a entregar a cambio (edificación a construir) computando el total de gastos en que incurra para ello (sentencia Bertelsmann).
Surgiría la duda, en este contexto, de la procedencia del cómputo del margen comercial; en este sentido, debe recordarse que en la sentencia Naturally Yours, el Tribunal no hizo mención expresa a este punto y admitió como base imponible el valor de catalogo de los tarros de crema entregados en contraprestación de los servicios prestados por las anfitrionas. En la sentencia Empire Stores el Tribunal de Justicia hizo una aproximación mucho más prudente, apuntando hacia el coste de los bienes entregados, con un concepto amplio de coste, pero sin inclusión del margen comercial.
En cualquier caso, dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificación está terminada. Por tanto, y necesariamente, el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendrá la construcción una vez ésta haya sido terminada.
Esta es la conclusión a la que conduce la jurisprudencia del Tribunal; en efecto, la equivalencia con la contraprestación monetaria se consigue utilizando como aproximación al precio de adquisición o, en este caso, el coste de producción total del bien que se entrega. Dicha magnitud no es conocida sino a la finalización de las obras, que es, por otra parte, el momento en que tiene lugar el devengo de la entrega; por tanto, el pago a cuenta ha de valorarse provisionalmente en el momento en que se recibe el solar, reflejándose como mera exigibilidad a cuenta de la entrega futura.
El devengo de la entrega anterior a su primera ocupación de una edificación, supone la realización del hecho imponible “entrega de bienes” y se producirá en el futuro, cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la edificación, una vez concluida su construcción, y su destinatario adquiera las facultades inherentes a la propiedad.
Cuando se recibió el solar, se realizó una estimación provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificación al efecto de calcular el pago a cuenta (artículo 80.seis de la Ley 37/1992).
Finalizadas las obras, el promotor conoce con exactitud el coste de la edificación, por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificación provisional que, por mandato del artículo 75.dos de la Ley 37/1992, hubo de realizar cuando recibió el solar.
Este planteamiento es el único que, asegura la virtualidad de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ya referida, ya que permite calcular el Impuesto devengado en el coste de la edificación construida dando cumplimiento a la regla de cálculo de la base imponible en operaciones con contraprestación no monetaria y es, a la par, el que permite concretar la aplicación del artículo 79.uno de la Ley 37/1992.
C. Conclusiones.
De lo expuesto hasta este punto, puede concluirse lo siguiente:
1º. El devengo del Impuesto tiene lugar cuando se realizan los diferentes presupuestos de hecho imponible contenidos en la Directiva 2006/112/CE, preceptos que encuentran su correlato en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
2º. La realización de pagos a cuenta, monetarios o en especie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la exigibilidad a cuenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, quedando subordinados y vinculados al mismo en todos sus elementos.
3º. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud está constituida, en última instancia, por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria.
4º. El referido criterio jurisprudencial, cuando lo que se entrega no ha sido adquirido a terceros, debe relacionarse con su coste de producción, evaluado en el momento en que tenga lugar el devengo del Impuesto o, en el caso de un pago a cuenta y provisionalmente, cuando éste tiene lugar.
5º. En una permuta de suelo a cambio de edificación futura, el pago a cuenta que la entrega de suelo representa frente a dicha entrega futura, debe valorarse provisionalmente en el coste de construcción de ésta en el momento en que se recibe el suelo. En este momento, el sujeto pasivo no puede conocer el coste de construcción con exactitud, por lo que debe procederse a realizar una cuantificación provisional de la base imponible.
6º. En el momento de la entrega de la edificación terminada, el promotor conoce con exactitud el coste de la misma, por lo que en ese momento debe proceder a cuantificar definitivamente el Impuesto, dando cumplimiento a la jurisprudencia comunitaria, y rectificando al alza o a la baja el valor inicialmente estimado.
Si no realizara dicha rectificación, la base imponible no coincidiría con el coste de producción de la edificación, por lo que habría una contravención de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular.
7º Por aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 79.uno de la Ley 37/1992, en el supuesto de que, adicionalmente a la entrega de edificación futura, el promotor se obligara a la entrega de una cantidad cierta en metálico, la base imponible del Impuesto correspondiente al pago a cuenta habrá de verse incrementada en dicho importe a fin de ajustar en este caso la base imponible al criterio jurisprudencial expuesto.
Tercero. En lo que respecta a la concesión de un derecho de opción de compra, se trata de una operación que se califica, según doctrina reiterada de esta Dirección General, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios.
1.- En cuanto a la sujeción al Impuesto de dicha operación, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, la concesión de una opción de compra sobre viviendas futuras es una operación sujeta al Impuesto, al tratarse de una prestación de servicios realizada por un empresario o profesional, en este caso, el promotor de dichas viviendas.
2.- El devengo del Impuesto se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual, respecto de las prestaciones de servicios dispone que el devengo se producirá cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por tanto, en el caso planteado, el impuesto se devenga en el momento en que se concede la opción de compra. Esto quiere decir que el sujeto pasivo, es decir, la promotora, deberá efectuar la repercusión correspondiente a la concesión del derecho de opción de compra cuando dicha prestación se realice. Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura pública referido en la misma.
3.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contrapres-tación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, tal y como se señala en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992.
Sin embargo, en el presente caso, la contraprestación del derecho de opción de compra no tiene carácter monetario, sino que está constituida por una parte del terreno que los cónyuges entregan a cambio de la citada opción.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley del Impuesto “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes”.
En consecuencia, la base imponible que corresponde a la prestación de servicios consistente en el otorgamiento de un derecho de opción de compra sobre viviendas futuras estará constituida por el valor que dicha opción tenga en el momento en que se produce el devengo, de acuerdo con las consideraciones realizadas en el apartado anterior de esta contestación. La entidad promotora debe repercutir el impuesto a los cónyuges aplicando el tipo impositivo general a la base imponible así determinada.
4.- Los cónyuges, al satisfacer la contraprestación del derecho de opción de compra, entregan a la promotora una parte del solar a que se refiere la consulta, en pago por dicha opción. La parte restante será la contraprestación correspondiente a la entrega de dos viviendas futuras con sus plazas de garaje.
La entrega del solar en contraprestación por el derecho de opción de compra será una entrega no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los transmitentes carezcan de la condición de empresarios o profesionales.
Cuarto. En consecuencia con lo expuesto en el apartado anterior de la presente contestación, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º El consultante, destinatario junto con su mujer de la vivienda promovida, deberá soportar el Impuesto que se derive, en su caso, de la repercusión adicional calculada por diferencia entre el coste de la edificación que se estimó en el momento en que se realizó la entrega de suelo y el correspondiente en el momento de la entrega de dicha vivienda.
Tal repercusión adicional del Impuesto habrá de realizarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir los requisitos que establece el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
2º En todo caso, la repercusión del Impuesto habrá de realizarse a través de la expedición y entrega de factura, siempre que no haya transcurrido más de un año desde el devengo del Impuesto.
3º Los cónyuges debieron soportar la repercusión del Impuesto en el momento del otorgamiento de la escritura pública por la parte correspondiente al derecho de opción de compra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directiva 2006/112/CE del Consejo, Artículos 63, 65, 72, 73, 74, 76.
LIRPF, Ley 40/1998, artículos 31, 33, 35 y D.T. 9ª.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4,5, 75, 79 y 80.