El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) resulta de aplicación a la operación planteada siempre que concurran: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afecto a los bienes, (ii) que el aportante participe post-aportación al menos en el 5% de los fondos propios, y (iii) si se trata de aportación de acciones/participaciones por persona física, que la entidad participada sea residente, no sea sociedad patrimonial, y las participaciones representen mínimo 5% de fondos propios manteniéndose de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización.
Hechos
Los consultantes son cuatro personas físicas residentes en España que detentan, cada uno de ellos, el 24,994% de una sociedad holding (A), la cual participa al 100%, directa e indirectamente, en un grupo de sociedades que desarrolla actividades empresariales tanto a nivel nacional como internacional.
Cada uno de los consultantes pretende aportar su participación en A, detentada ininterrumpidamente desde hace más de un año, a una sociedad holding familiar, ya constituida o en trámite de constitución, que pertenecerá al 100% a su respectiva rama familiar. Las cuatro sociedades holding familiares son o serán sociedades residentes en España y se dedicarán a la gestión, administración y dirección de la sociedad holding B, contando para ello con los medios personales y materiales necesarios. A su vez, cada uno de los consultantes adquirirá una participación superior al 5% en la respectiva sociedad holding familiar.
Dichas aportaciones se realizarán con la finalidad de evitar que los derechos de voto de la sociedad holding A se distribuyan entre los descendientes de los cuatro consultantes, con la consiguiente dispersión del voto y las dificultades que ello pueda comportar en el gobierno futuro de la compañía. A su vez, dichas operaciones facilitarán la entrada en la gestión y administración de la sociedad A de los familiares de cada rama que forman parte de la siguiente generación, dado que los consultantes han alcanzado prácticamente la edad de jubilación. Finalmente las operaciones planteadas permitirán canalizar los dividendos distribuidos por la sociedad A hacia cada holding familiar, lo que permitirá a su vez realizar nuevas inversiones empresariales.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les resultará de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes, de forma individual, participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el supuesto concreto planteado, algunas de las sociedades holding familiares, beneficiarias de la aportación, son sociedades ya constituidas, ignorándose cuál es el porcentaje de participación que los consultantes (socios de las mismas) detentan con carácter previo a la operación de aportación.
En el caso planteado, las participaciones que se pretenden aportar por cada uno de los consultantes representan un porcentaje de participación del 24,994% del capital social de la sociedad A, detentado ininterrumpidamente durante más de un año, por lo que, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad Dichas aportaciones se realizarán con la finalidad de evitar que los derechos de voto de la sociedad holding A se distribuyan entre los descendientes de los cuatro socios, con la consiguiente dispersión del voto y las dificultades que ello pueda comportar en el gobierno futuro de la compañía. A su vez, dichas operaciones facilitarán la entrada en la gestión y administración de la sociedad A de los familiares de cada rama que forman parte de la siguiente generación, dado que los consultantes han alcanzado prácticamente la edad de jubilación. Finalmente las operaciones planteadas permitirán canalizar los dividendos distribuidos por la sociedad A hacia cada holding familiar, lo que permitirá a su vez realizar nuevas inversiones empresariales. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94, 96