Los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero previos al desplazamiento e inicio de la nueva relación laboral no se computan a efectos de verificar el requisito del artículo 93.c) LIRPF. La condición se evalúa exclusivamente sobre las contraprestaciones percibidas una vez iniciada la relación laboral en España, por lo que únicamente integran el test del 15% (o 30% si grupo empresarial) las retribuciones devengadas desde el inicio de la nueva actividad en territorio español.
Hechos
El consultante, como consecuencia del inicio de la relación laboral con una entidad residente en territorio español, se desplazó a este último el 20 de junio de 2010, adquiriendo la residencia fiscal en España en el ejercicio 2010.
Pretende optar por el régimen especial de trabajadores a territorio español previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006.
Cuestión planteada
Si a los efectos de verificar el cumplimiento del requisito previsto en el apartado c) del artículo 93 de la LIRPF tiene que computar o no los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero de su anterior empleador en 2010 previos al Inicio de su nueva relación laboral y al correspondiente desplazamiento a territorio español.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que es objeto de desarrollo en los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31).
Conforme al artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.”
La presente contestación se centra en la valoración del cumplimiento del requisito previsto en el apartado c) del artículo 93 de la LIRPF citado, en concreto, la incidencia de los trabajos realizados en su país de origen por el consultante previos a la relación laboral iniciada con la empresa española en virtud de la cual se desplaza, obteniendo la residencia fiscal en España y la condición de contribuyente del IRPF.
La interpretación de la normativa reguladora del régimen especial debe realizarse de una manera sistemática y atendiendo a su finalidad, que no es otra que favorecer la contratación de trabajadores no residentes para que se desplacen a territorio español, adquieran la residencia fiscal en España y presten sus servicios en empresas residentes en nuestro país, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar que los trabajos derivados del contrato de trabajo se presten en territorio español. La norma flexibiliza este último requisito y admite la realización parcial de trabajos en el extranjero siempre que la retribución correspondiente a los mismos no exceda del 15 por ciento (ó 30 por ciento cuando se asumen funciones en otra empresa del grupo) de la totalidad de las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
En el presente caso, para el cómputo de dicho límite en el ejercicio en que se traslade a territorio español y la determinación del cumplimiento o no del mencionado requisito del apartado c) del artículo 93 de la LIRPF, no deberán considerarse las remuneraciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero previos a la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o, si fuese anterior a la misma, a la fecha del desplazamiento a territorio español por parte del empleado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L35/2006, Art. 93; RIRPF RD 439/2007, Art. 113 a 120