La aportación no dineraria de solares urbanizados y el préstamo hipotecario vinculado pueden acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si constituyen conjuntamente una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sí misma la actividad de promoción inmobiliaria previamente existente en la aportante, siempre que no medie fraude o evasión fiscal. La aportación del préstamo hipotecario no genera un hecho imponible diferenciado en ITP/AJD respecto a la ampliación de capital, siendo parte de la transmisión global del patrimonio afecto a la rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria, bien directamente o indirectamente a través de participaciones en otras entidades. Así, participa en tres sociedades, A, B y C, en porcentajes superiores al 50% en cada una de ellas. La consultante presta servicios de apoyo a la gestión y dirección de las sociedades del grupo. Esta entidad ha promovido la construcción y venta de un inmueble destinado a viviendas y es titular de cuatro terrenos y solares calificados como existencias, por cuanto está destinados a la construcción y venta posterior.
Por motivos estructurales, de racionalización económica, simplificación de la gestión e imagen comercial, se pretende aportar los solares de los que es titular la consultante, a la entidad B, en el marco de una ampliación de capital, así como el importe del préstamo hipotecario pendiente de cancelar, vinculado a los solares.
Con esta operación se pretende centralizar en la entidad B la promoción inmobiliaria, mejorar la imagen corporativa por ser la entidad más activa y con más experiencia en el sector inmobiliario, mientras que la consultante se dedicará a la gestión de las sociedades participadas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la aportación del préstamo hipotecario constituye un hecho imponible en el ITP y AJD distinto de la ampliación de capital necesaria para la aportación de los solares.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la consultante realiza una actividad de promoción inmobiliaria, que tiene la consideración de actividad económica, aún cuando se encuentre externalizada su ejecución. Por tanto, la aportación de los solares, que tienen la consideración de existencias sobre las que se ha realizado actividades de urbanización, y el préstamo hipotecario vinculado a los mismos que reste una vez satisfechos esos gastos de urbanización, tienen la consideración en su conjunto de actividad económica, lo que permitiría que la operación descrita pudiera acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación del régimen fiscal especial referido, debe analizarse igualmente el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda por motivos estructurales, de racionalización económica, simplificación de la gestión e imagen comercial, al centralizar la promoción inmobiliaria en una sola sociedad y, por tanto, pueda la consultante dedicarse a la gestión de las empresas participadas a través de la prestación de servicios de dirección general y apoyo a la gestión. Estos motivos que se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.
(…)”
Por lo que se refiere a la exención a aplicar, el artículo 45.I.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados determina en su número 10 que “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: I. B) Estarán exentas: 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Por último, el apartado 2 de la disposición adicional segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), estipula que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la operación descrita en el escrito de consulta está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo, esta operación estará exenta de dicho gravamen si reúnen los requisitos para ser consideradas operaciones de “fusión y escisión”, siempre que les resulte aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el citado capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, dicho régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo…”). Por lo tanto, sólo resultará aplicable dicho régimen especial cuando el sujeto pasivo o contribuyente opte por él, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos.
En consecuencia, sólo cuando el régimen especial se aplique efectivamente, por haber optado por él el interesado, resultará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a las que se aplique el régimen especial. En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues no sería una operación societaria a la que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de la operación objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg.4/2004, art.83-3