La DGT descarta pronunciarse sobre prescripción al amparo del art. 88.2 LGT respecto de las cantidades percibidas 2000-2005 por cesión de derecho de opción. La permuta de terreno por viviendas genera ganancia patrimonial conforme art. 33.1 LIRPF, valorada según art. 37.1.h) LIRPF (diferencia entre valor de adquisición del terreno y mayor de los valores de mercado entregado/recibido). El momento generador de la ganancia es la transmisión del terreno; resulta aplicable la regla de imputación a plazo con posterioridad a ese hecho, permitiendo diferir temporalmente la imputación según exigibilidad de cobros.
Hechos
En el año 2000, los propietarios de un terreno, entre los que se encuentra la consultante, firmaron con una promotora un contrato privado de opción de compra sobre el terreno referido, a cambio de recibir unas cantidades en efectivo que se recibieron entre los años 2000 y 2005, las cuales deberían ser reintegradas en un 50 por 100 en el supuesto de que finalmente no se llegase a ejercitar la opción de compra en los términos pactados.
La promotora ejercitó la opción de compra en diciembre de 2007, mediante el oportuno otorgamiento de la escritura pública de permuta de terreno por viviendas a construir, comprometiéndose a entregar las viviendas en el plazo de 48 meses desde la firma de dicha escritura.
Cuestión planteada
Determinación de la concurrencia de la posible prescripción respecto de las cantidades recibidas por la consultante entre los años 2000 y 2005.
Calificación fiscal de la operación. Posibilidad de aplicación de la regla de imputación de las operaciones a plazos.
Contestación
A la vista de la documentación obrante en el expediente, la presente contestación parte de la premisa de que las cantidades en efectivo satisfechas entre los años 2000 y 2005 por la promotora a la consultante se pagaron en contraprestación a la cesión del derecho de opción de compra sobre el terreno por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no resulta procedente pronunciarse acerca de la prescripción planteada.
La operación de permuta por la que la consultante entrega un terreno recibiendo a cambio una serie de viviendas, generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
Para el cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
La transmisión de un terreno por la entrega de unas viviendas a construir es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado, regla de imputación por la que –según manifiesta- pretende optar el consultante para imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la parte de la operación consistente en una permuta.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio de las viviendas a construir, será en ese momento cuando proceda determinar el importe del incremento o ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento, imputación que -en las operaciones a plazo- se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega de las viviendas a construir. En este punto, procede transcribir aquí la regla de imputación temporal por la que puede optar la consultante que se contiene en el artículo 14.2 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), -en adelante LIRPF-:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del terreno se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-2 d), 37-1-h)