La aportación de rama de actividad por persona física al régimen especial del capítulo VIII TRLIS requiere: (i) que la actividad constituya una actividad económica conforme al art. 27.2 LIRPF con estructura organizativa propia; (ii) que el patrimonio segregado forme una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la adquirente; (iii) que la explotación económica exista previamente en el aportante y se transmita en su conjunto. El arrendamiento de inmuebles con contabilidad llevada conforme al Código de Comercio puede acogerse al régimen si cumple estos requisitos de identificación y transmisión íntegra del conjunto patrimonial.
Hechos
La consultante, persona física, es propietaria de una serie de inmuebles destinados al arrendamiento. Para la gestión de dicha actividad dispone de una persona contratada a jornada completa y un local destinado exclusivamente a la actividad. Lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
A su vez, la consultante es titular del 99% del capital social de una sociedad (X) dedicada igualmente al arrendamiento de bienes inmuebles, disponiendo para el desarrollo de dicha actividad de una persona contratada a tiempo completo y de un local exclusivamente afecto a la misma.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo una reorganización empresarial aportando su actividad arrendaticia a la sociedad X con la finalidad de reorganizar y unificar, en sede de la sociedad X, la explotación de la actividad arrendaticia y aprovechar la estructura organizativa de la entidad para mejorar el desarrollo de la misma, logrando, a su vez, una optimización de los costes empresariales. Al mismo tiempo, la operación planteada permitiría agrupar todos los inmuebles en sede de la sociedad X, fortaleciendo así sus fondos propios y coadyuvando a una posible captación de recursos financieros externos.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a la sociedad X, la actividad que desarrolla, consistente en el arrendamiento de inmuebles, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio.
A efectos de la determinación de la existencia de una actividad económica desarrollada por el aportante, deberá cumplirse lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. De acuerdo con los hechos descritos, la actividad económica de la consultante se desarrolla mediante una estructura organizativa que cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación de rama de actividad se realizan con la finalidad de reorganizar y unificar, en sede de la sociedad X, la explotación de la actividad arrendaticia y aprovechar la estructura organizativa de la entidad para mejorar el desarrollo de la misma, logrando, a su vez, una optimización de los costes empresariales. Al mismo tiempo, la operación planteada permitiría agrupar todos los inmuebles en sede de la sociedad X, fortaleciendo así sus fondos propios y coadyuvando a una posible captación de recursos financieros externos. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96