La operación de aportación no dineraria se acoge al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si concurren: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afecto a los bienes aportados; (ii) el aportante mantiene participación mínima del 5% en fondos propios post-operación; (iii) tratándose de persona física, la entidad origen es residente en España, la participación aportada representa al menos el 5% del capital social, y ha sido poseída de manera ininterrumpida durante el año anterior. En el supuesto planteado, concurren todos estos requisitos (participación del 47,19% en A, ambas entidades residentes españolas, participación post-operación del 100% en H). La DGT no condiciona la aplicación del régimen a la acreditación formal de motivos económicos válidos como requisito adicional de procedimiento: la viabilidad del régimen especial queda supeditada exclusivamente al cumplimiento de los requisitos objetivos tasados del artículo 94 TRLIS.
Hechos
La persona física consultante ostenta un 47,19% de participación en la sociedad A, sociedad residente en España, que tiene por objeto la prestación del servicio de teleasistencia, tal y como se define en el artículo 22.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia.
El resto del capital social de A lo ostenta el hermano del consultante (47,19%) y otros socios minoritarios que suman una participación del 5,62%.
El consultante se plantea aportar su participación en A, a una sociedad holding de nueva constitución (H), residente en España. Así, la sociedad H pasaría a ostentar una participación en A del 47,19%, siendo esta nueva sociedad titularidad del consultante en un 100%.
La entidad H tendría como actividad principal la tenencia de participaciones y otros activos financieros, sin descartar la realización a futuro de inversiones en activos afectos a actividad económica (como sería el caso de participaciones superiores al 5% en empresas no cotizadas que realizan actividades económicas), o la realización de inversiones en objetos de arte con la finalidad de desarrollar actividad económica en este mercado.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Unificar la política accionarial del consultante, concentrando en una única sociedad las participaciones del consultante, garantizando la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de la sociedad objeto de la aportación, y de las que nazcan al amparo de nuevos proyectos empresariales, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional.
- Facilitar la implementación de protocolos de una forma sencilla y eficaz.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
- Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
- Centralizar recursos para financiar las actividades de la sociedad participada, si lo requiere, y de nuevos proyectos empresariales.
- Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad holding cabecera para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar la nueva sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores.
- Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
- Conseguir que los movimientos accionariales así como cualquier decisión en relación a la sociedad holding sean libres, en el sentido de que sólo dependerán del propio consultante sin que tenga que intervenir ninguna persona.
- Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas.
- Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participa en el capital social de A en al menos un 5%, en concreto en un 47,19%. Adicionalmente, A y H serán residentes en territorio español, y tras la operación de aportación no dineraria, el consultante participará en H en al menos un 5% (100%). Por lo tanto, en la medida en que el consultante posea las participaciones de A de forma ininterrumpida con un año de anterioridad a contar desde la fecha del documento público en que se formalice la aportación y que a la sociedad A no le resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumplan con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de unificar la política accionarial del consultante, concentrando en una única sociedad las participaciones del consultante, garantizando la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de la sociedad objeto de la aportación, y de las que nazcan al amparo de nuevos proyectos empresariales, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional; facilitar la implementación de protocolos de una forma sencilla y eficaz; obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones; permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto; centralizar recursos para financiar las actividades de la sociedad participada, si lo requiere, y de nuevos proyectos empresariales; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad holding cabecera para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar la nueva sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores; buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; conseguir que los movimientos accionariales así como cualquier decisión en relación a la sociedad holding sean libres, en el sentido de que sólo dependerán del propio consultante sin que tenga que intervenir ninguna persona; lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas; mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96