El factor de agotamiento en modalidad de dotación con cargo a la base imponible es deducible respecto de recursos clasificados en Sección C o D (art. 91.1 LIS), independientemente de que la misma cantera esté simultáneamente clasificada en Sección A. Si la cantera estuviera erróneamente clasificada en Sección A pero el material extraído corresponde a Sección C y se han iniciado trámites de reclasificación, la dotación es válida desde que se realiza el aprovechamiento de recursos de Sección C con reconocimiento administrativo de su clasificación correcta.
Hechos
La entidad consultante es una compañía residente fiscal en España dedicada, entre otras actividades relacionadas con el mármol, a la actividad minera de extracción de mármol, tanto de forma directa como indirecta mediante la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades. En relación con la actividad minera que realiza, el material extraído se corresponde con roca ornamental -mármol- propia de las canteras clasificadas bajo la Sección C de la Ley de Minas, y dicho material tiene la consideración de materia prima mineral, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a los efectos de los previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
En relación con el factor de agotamiento se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si en la modalidad de dotación con cargo a la base imponible es posible dotar el factor de agotamiento teniendo las canteras clasificadas, de forma simultánea, en las Secciones C y A. Por otra parte, si sería válida la dotación si la cantera está clasificada "ab initio", erróneamente, en la Sección A, teniendo en cuenta que el único material extraído es el mármol y, además, se habrían iniciado los trámites para su clasificación a una cantera de la Sección C.
2. Si en la modalidad de dotación con cargo al valor de los minerales vendidos es necesario que la cantera esté clasificada en la Sección C o D.
3. Si sería válido materializar el compromiso de inversión en la adquisición de participaciones de una sociedad española dedicada a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en dos tipo de Secciones, por ejemplo A y C. En caso afirmativo, ¿se entendería cumplido íntegramente el compromiso de inversión o habría que realizar una proporción en función de las secciones explotadas por la sociedad adquirida? Si cambiaría la conclusión anterior, en el caso de que la Sección A estuviera erróneamente clasificada "ab initio", teniendo en cuenta que el material extraído es el mármol, y se hubieran iniciado los trámites para la reclasificación a una cantera de la Sección C.
Contestación
1. El artículo 91 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en relación con la primera modalidad para dotar el factor de agotamiento lo siguiente:
“1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los contribuyentes que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, al aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
a) Los comprendidos en la Sección C) del apartado uno del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la Sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de modificación de la Ley de Minas, con especial atención a los recursos minerales energéticos.
b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la Sección B) del apartado uno del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la Sección C) o en la Sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.
2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.
(…)”.
Por tanto, en la medida en la que las cantidades destinadas en concepto de factor de agotamiento se destinan al aprovechamiento de recursos clasificados en la Sección C) prevista en el artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio (BOE de 24 de julio), de Minas, la consultante podrá reducir su base imponible en el importe de dichas cantidades, sin que la reducción pueda exceder del 30% de la base imponible correspondiente a dicho aprovechamiento. El hecho de que los yacimientos explotados por la consultante se encuentren simultáneamente clasificados en la Sección A) del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, no impedirá la aplicación del factor de agotamiento en los términos descritos.
En el caso de que la cantera explotada por la consultante se encontrara erróneamente clasificada en la Sección C) y se estuviera en trámites para su inclusión en dicha Sección, la consultante podrá aplicar el incentivo correspondiente al factor de agotamiento desde el momento en el que efectúe el aprovechamiento de uno o varios de los recursos establecidos en el artículo ya citado 91.1 de la LIS, y se cumplan los requisitos establecidos en el mismo, en particular, que tales recursos estén comprendidos en la Sección C) del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, y tengan el correspondiente reconocimiento administrativo en cumplimiento de la normativa sectorial.
2. El apartado 3 del artículo 91 de la LIS establece la segunda modalidad para determinar el importe que puede dotarse en concepto de factor de agotamiento en los siguientes términos:
“3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Real Decreto 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.”
Por esta segunda modalidad podrán optar las entidades que se dediquen al aprovechamiento de los recursos previstos en el apartado 1 del artículo 91 de la LIS, siempre que dichos recursos sean materias primas minerales declaradas prioritarias conforme al Real Decreto 647/2002, de 5 de julio.
3. El artículo 92 de la LIS regula aquellas inversiones en las que se puede materializar el factor de agotamiento, entre las que se encuentra:
“c) Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en las letras a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la Sección C), apartado uno del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la Sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de modificación de la Ley de Minas, con especial atención a los recursos minerales energéticos, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad por un plazo de 10 años.
En el caso de que las empresas de las que se suscribieron las acciones o participaciones, con posterioridad a la suscripción, realizaran actividades diferentes a las mencionadas, el contribuyente deberá realizar la liquidación a que se refiere el artículo 94.1 de esta Ley, o bien, reinvertir el importe correspondiente a aquella suscripción, en otras inversiones que cumplan los requisitos. Si la nueva reinversión se hiciera en valores de los mencionados en el primer párrafo, éstos deberán mantenerse durante el período que restase para completar el plazo de los 10 años.”
Por tanto, en la medida en la que la consultante adquiera participaciones de una sociedad española dedicada a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la Sección C prevista en el artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, dicha inversión se considerará apta a los efectos de lo dispuesto en el artículo 92.c) de la LIS. El hecho de que los yacimientos minerales explotados por la sociedad adquirida también se encuentren clasificados en la Sección A, no impedirá que se entienda cumplida la referida obligación por el importe total de dicha inversión.
En el supuesto de que los yacimientos explotados por la entidad adquirida estuvieran erróneamente clasificados en la Sección A y se hubieran iniciado los trámites para la reclasificación a la Sección C, no podrá entenderse cumplido el requisito establecido en el artículo 92 de la LIS hasta que tales recursos estén comprendidos en la Sección C) del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, con arreglo al correspondiente reconocimiento administrativo en cumplimiento de la normativa sectorial.
Por último, respecto a la posibilidad de rectificar las declaraciones de ejercicios anteriores, indicar que el apartado 3 del artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, establece:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/Ley 27/2014, de27 de noviembre, arts. 90 y ss.