El artículo 23 LIS aplica la reducción por intangibles a la cesión de know-how (derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas) calculada como el 60% del coeficiente de gastos de creación incrementados un 30% sobre gastos totales de creación y adquisición, siempre que el cesionario resida fuera de paraísos fiscales, utilice los derechos en actividad económica genuina, y se diferencies contractualmente servicios accesorios; la reducción no aplica si el cesionario vinculado genera gastos deducibles en la cedente o si concurren déficits de documentación contable.
Hechos
La entidad consultante ha creado y mejorado un modelo de negocio que se explota mediante un sistema de franquicias, para el cual dispone de un conjunto de enseñanzas, métodos operativos y procedimientos estandarizados de explotación y funcionamiento, constituyendo el know-how puesto a disposición de la totalidad de los franquiciados. El modelo de negocio se desarrolla para la impartición de un programa de desarrollo mental para niños de 5 a 13 años que se ofrece en colegios como actividad extraescolar o como asignatura curricular.
Los royalties satisfechos por los franquiciados son, por un lado, un royalty de explotación, que a su vez se desglosa en un royalty técnico, referido a los servicios de asistencia y asesoramiento para el correcto desarrollo de la franquicia, y en un royalty comercial, relativo al know-how o saber hacer; y, por otro, un canon de marketing y comunicación.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS a la parte de las rentas obtenidas por la cesión del know-how.
Contestación
El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que regula una reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles, establece en su redacción vigente en el momento de emitir la consulta que:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.
2. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
(…).”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante explota mediante contratos de franquicia un modelo de negocio consistente en la impartición de un programa de desarrollo mental para niños de entre 5 y 13 años. En los citados contratos se cede el derecho a utilizar un determinado know-how o saber hacer que comprende un conjunto de enseñanzas, métodos operativos y procedimientos estandarizados de explotación y funcionamiento.
El contrato de franquicia puede definirse como un contrato mixto en virtud del cual el cedente o franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y, a su vez, presta servicios de asistencia técnica.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 2 de octubre de 1999), resulta imprescindible distinguir los contratos de cesión o licencia de know-how (saber hacer) de los contratos de asistencia técnica, siendo ambos dos modalidades diferenciadas del contrato de transferencia de tecnología.
En particular, el TS ha definido el know-how como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o “las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científica, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.”. En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
Tratándose de un contrato de naturaleza mixta, la letra c) del apartado 1 del artículo 23 de la LIS, previamente transcrito, exige diferenciar, de forma expresa, en el citado contrato la contraprestación correspondiente a cada una de las prestaciones objeto del contrato. Según los hechos manifestados por la consultante en los contratos de franquicia se diferenciará la parte de la contraprestación que se corresponde con la cesión del derecho de uso del know-how (royalty comercial) de la asociada a los servicios de asistencia y asesoramiento (royalty técnico) y a los servicios de marketing y publicidad. Asimismo, este requisito se entenderá cumplido siempre que la parte de las contraprestaciones asociadas a la cesión del know-how y a las prestaciones accesorias de servicios se correspondan con el valor de mercado de dichos servicios. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que la contraprestación correspondiente a dicha cesión se encuentre específicamente identificada en el contrato de franquicia celebrado entre las partes, en los términos previamente señalados, y siempre y cuando la entidad consultante no quede sometida a una obligación de resultado respecto de los franquiciados y se cumplan los restantes requisitos establecidos en el mencionado precepto, la cesión del derecho de uso del know-how objeto de la consulta quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art 23