La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS no resulta de aplicación a las rentas derivadas de expropiación de terrenos. El precepto circunscribe el beneficio a transmisiones onerosas de elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, o participaciones cualificadas; la expropiación no constituye una transmisión onerosa en sentido técnico, ni los terrenos expropiados califican necesariamente como inmovilizado afecto. Por otra parte, los pagos a la Junta de Compensación por obras de urbanización no se adecuan a los elementos patrimoniales reinvertibles enumerados en el apartado 3 del artículo 42 TRLIS (bienes de uso empresarial o valores de participación), lo que obsta a la aplicación de la deducción incluso si concurrieran los requisitos previos.
Hechos
La entidad consultante tiene por actividad la compra y venta de terrenos y la explotación de inmuebles por medio del alquiler de los activos del inmovilizado de su propiedad.
En marzo de 2007 se le iba a pagar una cantidad correspondiente a un expediente de expropiación forzosa, por unos bienes que figuraban desde hace muchos años en el activo del balance como inmovilizado material. Independientemente de esta cantidad que se percibe, puede existir un aumento de las mismas, debido al justiprecio que está actualmente en discusión jurídica, y que puede elevar sustancialmente dicha cantidad.
En otros terrenos de su propiedad y con la finalidad de urbanizar los mismos al ser calificados como urbanos, se están pagando distintas cantidades a una Junta de Compensación. Dichos pagos también constan en el activo material del balance de la entidad.
Cuestión planteada
Con relación a los supuestos comentados, si es posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de las cantidades que se obtengan por la expropiación de terrenos mediante la reinversión por medio de los pagos en las obras de urbanización de los terrenos en la Junta de Compensación.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
(…)
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. (…)
(…)
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. (…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
(…)
11. Los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de este artículo serán, respectivamente, del 14,5 y 19,5 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007.
(…)”
Por tanto, la aplicación de la deducción por reinversión establecida en el precepto transcrito requiere analizar si la operación planteada puede calificarse de transmisión onerosa, y si los elementos transmitidos y los elementos objeto de la reinversión se encuentran comprendidos entre los establecidos en este artículo 42 del TRLIS.
En este sentido, en primer lugar, puede otorgarse la consideración de transmisión onerosa a la derivada del procedimiento de expropiación.
En segundo lugar, se requiere que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado. En consecuencia, es necesario determinar si los bienes que han sido objeto de expropiación, que se supone serán bienes inmuebles, constituyen un activo que forma parte del inmovilizado, o por el contrario, forman parte de las existencias. En caso de tener la consideración de inmovilizado, además, será necesario determinar si está afecto o no a actividades económicas.
En el supuesto objeto de consulta, los bienes transmitidos estaban contabilizados como inmovilizado material, si bien se desconoce el destino al que estaban afectados.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su tercera parte, definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 “Existencias” únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, estableciendo que las existencias que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se deben incorporar al inmovilizado, y que los inmuebles contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias.
En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
En este punto es necesario hacer referencia a la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas número 3 de su Boletín Oficial número 52, de diciembre de 2002, en la que se señala que:
“Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
(…)
De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.
(…)”
Del escrito de consulta no se desprende información suficiente para determinar el destino al que han servido los inmuebles objeto de expropiación, por lo que no resulta posible determinar si tienen la calificación de inmovilizado o de existencias a estos efectos, dado que la calificación de los inmuebles debe efectuarse con arreglo a su destino económico real y no con arreglo a su contabilización por la entidad.
Por otra parte, caso de que la renta se haya devengado en el ejercicio 2007, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, un requisito exigido al elemento de inmovilizado transmitido es que el mismo ha debido estar en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, es decir, que ese elemento haya sido aplicado y utilizado de forma efectiva en la actividad empresarial a la que se dedica la entidad, requisito cuyo cumplimiento tampoco puede valorarse de los hechos manifestados en la consulta.
En cuanto a los elementos objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS requiere que el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción se reinvierta en determinados elementos patrimoniales, entre ellos, los pertenecientes al inmovilizado afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En la medida en que la incorporación de la entidad consultante a la junta de compensación no determine la transmisión de los terrenos a esta última, al actuar simplemente como fiduciaria de los propietarios de los terrenos en la realización de las actividades de urbanización, el importe de las derramas que se satisfagan a la junta para la urbanización de los terrenos se incorporará al precio de adquisición como mayor valor de los mismos, con el límite del valor de mercado, en los términos recogidos en el apartado a) “Solares sin edificar” de la norma de valoración 3ª contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, y siempre que, de acuerdo con el apartado f) de dicha norma de valoración, supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.
En este sentido, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, establece en su norma tercera que:
“1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
Aumento de su capacidad de producción.
Mejora sustancial en su productividad, o
Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la norma segunda de esta resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.”
Por tanto, la entidad consultante debe valorar si las cantidades satisfechas a la junta de compensación para la urbanización de los terrenos producen un aumento de la capacidad, productividad o un alargamiento de la vida útil de los terrenos. De ser así, dichos gastos reunirían los requisitos necesarios para ser computados como un mayor valor del inmueble, en cuyo caso, de cumplir dichos terrenos los restantes requisitos exigidos por la norma, concretamente la necesaria afectación a una actividad económica y entrada en funcionamiento dentro del plazo de reinversión, las cantidades aportadas para su urbanización tendrían la consideración de inversión en un elemento de inmovilizado material válida a efectos de materializar la reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
En el presente caso, se desconoce el destino de los inmuebles una vez urbanizados, por lo que no es posible pronunciarse sobre su posible afectación o no a una actividad económica, y su entrada en funcionamiento dentro del plazo legal para que pueda entenderse cumplido el requisito de reinversión.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42