La ejecución de obra del complejo residencial está sujeta al tipo reducido del 7% conforme al artículo 91.1.3.1º de la Ley 37/1992, al concurrir contrato directo promotor-contratista y destinación principal a viviendas (≥50% superficie construida). La primera entrega de apartamentos con trasteros, zonas comunes y hasta dos plazas de garaje se califica como entrega de vivienda con accesorios complementarios, por tanto tipo 7%. Los locales de negocio en zona comercial quedan fuera de esta calificación y resultan gravados al tipo general del 16%, al no integrarse en la destinación principal a viviendas ni considerarse anejos complementarios de las mismas.
Hechos
Ejecución de obra de un complejo de apartamentos tutelados, para personas de la tercera edad, que cuenta con una zona comercial y servicios tales como salón social, gimnasio, consulta médica y de enfermería, servicio de asistencia social, salón de juegos y jardines.
Cuestión planteada
1.- Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra del complejo.
2.- Tipo impositivo aplicable a la primera entrega de apartamentos, junto con sus trasteros y zona común de servicios y recreo, así como plazas de garaje con un máximo de dos.
3.- Tipo impositivo aplicable a la entrega de locales de negocio situados en la zona comercial.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), preceptúa que el citado impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
El mismo precepto añade que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
2.- Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda, aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización como viviendas.
3.- En el escrito de consulta se asegura que la operación en cuestión se trata de una ejecución de obra consecuencia de un contrato directamente formalizado entre el promotor (la entidad consultante) y el contratista. Por tanto, los requisitos recogidos en las letras a) y b) del punto anterior de esta contestación se entienden cumplidos.
En lo que respecta a la condición establecida en la letra c) anterior, se requiere que la ejecución de obra se destine a la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, esto es, edificios en los que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda.
En el caso planteado en la consulta no se ofrece información sobre este particular, por lo que la ejecución de obra para la construcción del complejo de apartamentos tutelados a que se refiere la consulta tributará al tipo impositivo del 7 por ciento siempre que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda. En caso contrario, la tributación será al tipo del 16 por ciento.
4.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las primeras entregas de apartamentos, el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 7º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el 7 por ciento a “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley”.
En consecuencia, la primera entrega de los apartamentos referidos en el escrito de consulta que implique la transmisión conjunta de un trastero y dos plazas de garaje como máximo tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento. El hecho de que la adquisición del apartamento permita el acceso de su adquirente a determinados servicios como los expresados en la consulta (médicos, gimnasio de rehabilitación, sala de juegos…etc) no supone obstáculo para la aplicación del tipo impositivo reducido a la citada entrega, ya que se trata de edificaciones o partes de las mismas aptas para ser utilizadas como viviendas.
Sin embargo, de conformidad con el artículo 91.Uno.1.7º antes transcrito, la primera entrega de locales de negocio tributará al tipo impositivo general, es decir, al 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-1-7º y 91-Uno 3-1º