La exención de rendimientos del trabajo por actividad en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) requiere que en el territorio donde se realice la prestación se aplique gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no sea paraíso fiscal. La DGT confirma que la documentación aportada acredita suficientemente este requisito, permitiendo la aplicación de la exención a los rendimientos percibidos por el cooperante destinado en Guinea Ecuatorial, siempre que concurran el resto de condiciones (prestación efectiva en territorio extranjero, para entidad no residente o EP en el extranjero, y cumplimiento de requisitos de vinculación cuando proceda).
Hechos
La entidad consultante es una Fundación que ejecuta proyectos y programas de cooperación para el desarrollo en distintos países. Para la realización de un proyecto de cooperación cofinanciado con la Agencia Española de Cooperación Internacional al Desarrollo (AECID), la consultante ha desplazado a un trabajador a Guinea Ecuatorial, como cooperante, para el desempeño de su trabajo en dicho país.
En Guinea Ecuatorial existen cotizaciones obligatorias al sistema público de previsión social guineano.
Cuestión planteada
En relación con el requisito previsto en el párrafo 2º del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si la documentación aportada acredita suficientemente el cumplimiento de dicho requisito a efectos de la aplicación de la exención prevista en dicha letra sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el trabajador destinado en Guinea Ecuatorial.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal del cooperante desplazado y no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que el cooperante destinado en Guinea conserva su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre, en adelante LIRPF), y los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y cuyas especialidades pudieran resultar aplicables.
Lo anterior lleva a que, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deba tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga.
Las rentas derivadas de la relación laboral del cooperante con la entidad consultante tienen la calificación de rendimientos del trabajo conforme a lo establecido en el artículo 17.1 de la LIRPF, planteándose la posible aplicación a tales retribuciones de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF).
En concreto, el artículo 7 p) de la LIRPF dispone que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
En el presente caso, se consulta sobre el requisito previsto en el párrafo 2º del artículo 7 p) de la LIRPF, es decir, que en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Como España no tiene vigente un convenio para evitar la doble imposición internacional con Guinea Ecuatorial, no puede entenderse cumplido este requisito y se deberá analizar si en Guinea Ecuatorial se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art. 6