El régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta de aplicación a la aportación no dineraria de activos y pasivos del centro comercial, siempre que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y generar explotación económica independiente en la adquirente. La DGT reconoce que los motivos alegados ostentan carácter económicamente válido a estos efectos, aunque condiciona la aplicabilidad del régimen a que se cumplan efectivamente los requisitos de autonomía funcional y viabilidad económica de la rama segregada.
Hechos
La entidad consultante (A) es una sociedad promotora inmobiliaria de centros comerciales. Es titular del 100% de las participaciones sociales de la entidad B, conformando ambas compañías un grupo mercantil y fiscal de sociedades, tributando en el Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal y asimismo en el régimen especial de grupos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La sociedad A, además de la gestión de su participación en B, sociedad que explota un parque comercial, es propietaria y explota de manera activa un centro comercial, siendo además titular de un derecho de opción de compra sobre un terreno, adquirido en el año 2010, con el propósito de adquirir dicho terreno sobre el que se proyecta promover en el futuro la construcción de un centro comercial para su posterior explotación.
La entidad consultante figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p." y en el epígrafe 849.9 "Otros servicios independientes n.c.o.p.".
Para el desarrollo de la actividad de explotación del centro comercial cuenta con medios materiales y personales, cuyas funciones consisten, básicamente, en la gestión administrativa de los contratos de arrendamiento, la promoción de nuevos inquilinos, la administración de los servicios prestados a los arrendatarios, tales como servicios de mantenimiento, limpieza, seguridad…
La entidad consultante se plantea realizar las siguientes operaciones:
- Aportación de los activos y pasivos afectos a la rama de actividad de explotación del centro comercial a una entidad de nueva creación (NEW1), recibiendo a cambio los calores representativos del capital social de dicha entidad.
- Aportación no dineraria del derecho de opción de compra sobre el terreno, siendo beneficiaria una entidad de nueva creación (NEW2), recibiendo a cambio la totalidad de los valores representativos del capital social de dicha entidad.
Las operaciones de reestructuración mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la estructura societaria, identificando cada proyecto con una entidad jurídica independiente.
- Optimizar la planificación, determinación de objetivos y toma de decisiones.
- Racionalizar la gestión administrativa facilitando la gestión de la tesorería y el análisis de las inversiones.
- Mejorar el acceso a la financiación bancaria y de posibles inversores.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, de aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos a la actividad de explotación del centro comercial, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII del TRLIS.
Conforme a las manifestaciones realizadas en el escrito de la consulta, la actividad de explotación del centro comercial parece constituir una rama de actividad diferenciada. Si bien, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad de explotación del centro comercial, se podrá calificar de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS.
En cuanto a la aportación del derecho de opción de compra, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante (A) participe en los fondos propios de la entidad que la recibe (NEW2) en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación del derecho de opción de compra proyectada, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad racionalizar la estructura societaria, identificando cada proyecto con una entidad jurídica independiente; optimizar la planificación, determinación de objetivos y toma de decisiones; racionalizar la gestión administrativa facilitando la gestión de la tesorería y el análisis de las inversiones; y mejorar el acceso a la financiación bancaria y de posibles inversores. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 94 y 96.2