El arrendador de inmuebles ostenta condición de empresario/profesional a efectos de IVA conforme al art. 5.1.c) LIVA. La deducción del IVA soportado en la adquisición de la vivienda arrendada procede únicamente si el bien se utiliza en la realización de operaciones gravadas y no exentas (art. 92 y 94 LIVA). Tratándose de arrendamiento de vivienda, la exención del art. 9.1.c) LIVA impide la deducción del IVA de adquisición. Por el contrario, quien adquiere vivienda para uso personal sin desarrollar actividad empresarial carece de condición de sujeto pasivo y no puede ejercitar derecho de deducción alguno.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda que en ese mismo año decidió dedicar al arrendamiento.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de la vivienda cuando el arrendatario es un empresario o profesional y cuando no lo es.
Contestación
1.- El artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
El consultante es una persona física que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A falta de más información, se va a suponer que el patrimonio empresarial o profesional del consultante está compuesto por un único inmueble, alrededor del cual gira la consulta realizada.
2.- Las reglas sobre la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido se recogen en los artículos 92 a 119 de la Ley 37/1992.
El artículo 92 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3.° Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 94 citado prevé en su apartado uno la deducción de las “cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En el caso planteado, el consultante dedica el inmueble adquirido a la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta, por la cual repercute el impuesto. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas en la adquisición del bien inmueble arrendado serán deducibles.
3.- El consultante desea conocer si tiene derecho a la devolución de las cuotas deducibles en la declaración del último trimestre de año 2006.
El ejercicio del derecho a la deducción se regula en el artículo 99, cuyo apartado tres señala que “el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho”.
Por su parte, el artículo 98.Uno establece que el momento del nacimiento del derecho a la deducción es el de devengo de las cuotas deducibles.
Según se indica en el escrito de consulta, las cuotas deducibles a que se refiere la misma se devengaron en el año 2005. Por tanto, el consultante podrá deducir dichas cuotas en el cuarto trimestre del año 2006, puesto que no han transcurrido los cuatro años mencionados en el artículo 99.
En lo que respecta a la devolución de estas cuotas, el artículo 115 dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año”.
Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado”.
En consecuencia, el consultante puede deducir las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble arrendado en su declaración-liquidación del cuarto trimestre del año 2006. Si en esta declaración-liquidación las cuotas devengadas son menores que las cuotas deducibles podrá solicitar la devolución del saldo resultante a su favor.
4.- El consultante desea conocer si las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble resultarían deducibles en el supuesto de que estuviese arrendado a un particular para su uso como vivienda.
El arrendamiento de viviendas a particulares son operaciones que se encuentran exentas del impuesto, tal y como se define en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992:
“Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(…)”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 94, antes transcrito, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la realización de operaciones exentas del impuesto no serán deducibles.
El caso que plantea la consulta supone la adquisición de una vivienda, por la que se soportó el correspondiente impuesto, que se destina a un arrendamiento no exento (a una sociedad). Como se ha dicho anteriormente, estas cuotas soportadas son deducibles, puesto que el inmueble se destina a la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto.
Sin embargo, si posteriormente el citado inmueble se destina a la realización de operaciones exentas que, según dispone el artículo 94, no generan derecho a la deducción, dicho derecho se vería, por tanto restringido.
Si el arrendamiento exento se produce con posterioridad a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble, es decir, cuando estas cuotas ya fueron deducidas, el sujeto pasivo deberá realizar la correspondiente regularización de deducciones por bienes de inversión prevista en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.
Si el arrendamiento exento se produce con anterioridad a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble, el sujeto pasivo deberá calcular su prorrata (artículo 102 a 106 de la ley 37/1992) y efectuar la deducción aplicando dicho porcentaje, sin perjuicio de las posibles regularizaciones por deducciones relativas a bienes de inversión que procedan.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 92 a 115