La aportación de bienes afectos a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras puede acogerse al régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en sede de la adquirente, y que la misma actividad económica exista previamente en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial claramente afectado a esa explotación. La calificación dependerá de que los bienes concretos aportados reúnan estos requisitos de autonomía funcional y continuidad de la actividad.
Hechos
La entidad consultante pertenece a varios grupos familiares que participan en los siguientes porcentajes:
-La Familia R titulares del 38,57% del capital social.
-La familia G titulares del 24,56% del capital social.
-La familia S, titulares de otro 16,83% del capital social.
-La familia P, titulares del 17,29% del capital social.
-La persona física M, titular del 0,32% restante.
La sociedad desarrolla las siguientes actividades: el comercio al por mayor de frutas y verduras, la tenencia y el alquiler de bienes inmuebles y la gestión de acciones y participaciones representativas del capital social de sociedades filiales que se dedican principalmente al comercio al por mayor de frutas y verduras. En concreto participa en las sociedades, O, E, M F y X al 100% en todas ellas excepto en la sociedad X que participa al 99,99%.
Se proyecta realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en la segregación de la rama de actividad dedicada a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras de la sociedad consultante con la finalidad de aportarla a una entidad de nueva creación, manteniendo la entidad consultante en su patrimonio las otras dos ramas de actividad consistentes en la actividad de alquiler de inmuebles y en la gestión de acciones y participaciones en sociedades dedicadas principalmente a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras.
En concreto, se traspasarán los activos, pasivos y los medios necesarios para el desarrollo de la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, a una sociedad en la cual la entidad consultante ostentará el 100% de las participaciones.
A su vez, la entidad consultante continuará con el ejercicio de sus actividades de tenencia y alquiler de bienes inmuebles y de gestión de participaciones en otras sociedades, manteniendo en su activo tanto los inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento, las inversiones inmobiliarias, así como el 100% de sus participaciones sociales en otras entidades, además de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de las mismas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Limitar el riesgo empresarial en sede de la sociedad consultante, separando la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras de la actividad de gestión de participaciones en otras empresas y de la actividad de tenencia y alquiler de inmuebles, dada la actual situación de inestabilidad económica y financiera actual.
-Salvaguardar el patrimonio mobiliario e inmobiliario de los riesgos inherentes al negocio del comercio de frutas.
-Diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento, con mayor independencia, profesionalización y especialización.
-Disponer de una contabilidad separada, que aporte una visión analítica de la marcha del negocio de comercio al por mayor de frutas y verduras, diferenciándolo del resto de actividades.
-Facilitar el acceso de las sociedades a nuevas fórmulas de financiación, actualmente dificultadas debido al alto nivel de endeudamiento necesario para llevar a cabo la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras realizada en estos momentos por la consultante.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones a través de la entidad consultante que actuará como sociedad cabecera titular de los inmuebles y de las participaciones en el resto de entidades operativas. Así, la entidad consultante será el vehículo para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Confirmar que la operación de aportación de los bienes afectos a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras constituye una operación no sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, para la gestión y explotación de la actividad, lo que parece constituir una rama de actividad.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente al comercio al por mayor de frutas y verduras, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de limitar el riesgo empresarial en sede de la sociedad consultante, separando la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras de la actividad de gestión de participaciones en otras empresas y de la actividad de tenencia y alquiler de inmuebles, salvaguardar el patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad consultante de los riesgos inherentes al negocio del comercio de frutas, diferenciar los distintos negocios empresariales creando una estructura organizativa más racional que permita una gestión más eficiente mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento, con mayor independencia, profesionalización y especialización, disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha del negocio al por mayor de frutas y verduras, facilitar el acceso de las sociedades a nuevas fórmulas de financiación y obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones a través de la entidad consultante. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
(…)”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito presentado resulta que la consultante segregará su actividad de fabricación de frutas y verduras, que, en concreto, incluirá los activos y pasivos propios de dicha actividad. Asimismo se traspasará el personal asignado al desarrollo de dicha actividad.
De acuerdo con la información suministrada, los elementos que se transmiten constituyen una unidad económica autónoma en la medida en que los mismos son susceptibles de desarrollar, por sus propios medios, una actividad económica como es el comercio al por mayor de frutas y verduras.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión de la rama de actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art: 7
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.3, y 96.2.