La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se estructura conforme a los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación en dinero ≤ 10%) y se realiza al amparo de la Ley 3/2009. La aplicación efectiva depende del análisis del artículo 96.2 del TRLIS: la operación debe justificarse por motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y no tener como objetivo principal el fraude o evasión fiscal. Descarta la mera obtención de ventaja fiscal como sustento; exige análisis sustantivo de los motivos económicos descritos por el consultante conforme a criterios de proporcionalidad y genuinidad empresarial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil, cabecera de un grupo de sociedades, que se encuentra participada por dos personas físicas en los siguientes porcentajes: 63,41% y 36,59%. El objeto social de esta entidad es la gestión y dirección de sus participaciones, además de la prestación de servicios de alta dirección, principalmente, a las sociedades del grupo. Para el desarrollo de esta actividad, la consultante cuenta con una organización de medios humanos y materiales.
Por otra parte, la sociedad L, que se encuentra participada por los mismos socios personas físicas y en los mismos porcentajes, desarrolla dos actividades: una, de prestación de servicios de apoyo a la gestión a las empresas participadas por la consultante, y otra de arrendamiento de naves industriales. Para el desempeño de las mismas, igualmente, cuenta con una organización de medios materiales y humanos, en concreto, para la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenta con una persona con contrato laboral a jornada completa y con un local destinado en exclusiva a la misma.
La consultante cuenta con bases imponibles negativas que superan los 2 millones de euros, debido las dotaciones por deterioro de las participaciones de las entidades del grupo, que sufren importantes pérdidas. Por tanto, a medida que las empresas del grupo vayan generando beneficios, la consultante revertirá los referidos deterioros. Además, para recapitalizar a dichas entidades ha tenido que solicitar préstamos. Esto supone que la situación de la consultante sea deficitaria y tenga que pedir financiación a la entidad L para devolver los préstamos bancarios. Por otra parte, se espera que la entidad L obtenga beneficios cercanos a los 2 millones de euros durante el 2013 y a un millón de euros en 2014, generados por la venta de unos activos.
El activo de L está compuesto por las oficinas donde desarrolla su actividad, naves industriales arrendadas, el crédito realizado a la consultante y una participación en un 80% en la sociedad A, que realiza la actividad empresarial de fabricación y venta de bollería. El 20% del capital restante de esta última sociedad corresponde a la consultante. La sociedad L no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La consultante pretende realizar una operación de reestructuración, mediante la que absorbería a la entidad L
Los motivos de la operación planteada en la consulta son: cancelar la deuda financiera de la consultante, conseguir que no continúe descapitalizándose y concentrar toda la actividad de prestación de servicios en una sola compañía, con lo que se conseguiría un ahorro de costes.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos descritos resultan motivos económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, la fusión de la consultante y la sociedad L, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: cancelar la deuda financiera de la consultante, conseguir que no continúe descapitalizándose y concentrar toda la actividad de prestación de servicios en una sola compañía, con lo que se conseguiría un ahorro de costes. No obstante, la entidad absorbente (sociedad holding) cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar por un importe elevado, que coincide con los beneficios esperados que obtendrá la absorbida (sociedad operativa). En consecuencia, la operación de fusión planteada incrementa, por sí misma, la posibilidad de compensar de manera efectiva dichas bases imponibles negativas, muy superior al ahorro de costes que pudiera apreciarse en esta operación, de manera que la misma tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de dichas bases. Por tanto, no se aprecia la existencia de motivos económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS, por lo que no procederá la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2