En caso de incumplimiento del requisito de permanencia (3 años) de inmuebles en SOCIMI: (1) para compensación de bases negativas, debe considerarse exclusivamente la cifra neta de negocio del régimen general, no la facturación total; (2) los gastos financieros no deducibles por limitación del artículo 20 LIS pueden recuperarse íntegramente en el ejercicio de la regularización, sin restricción por futura inexistencia de rentas sujetas a régimen general; (3) las amortizaciones no fiscalmente deducibles conforme a la Ley 16/2012 pueden deducirse en la reversión conforme a la disposición transitoria 37ª LIS, aplicable a transmisiones de inmovilizado desde 2015 en adelante.
Hechos
La entidad consultante tributa desde el 1 de enero de 2013 conforme al régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
En abril de 2015 la consultante ha transmitido varios inmuebles, incumpliendo el requisito de permanencia de 3 años recogido en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009.
De acuerdo con las restricciones asumidas por la consultante como consecuencia del contrato de financiación en vigor, la consultante no adquirió inmuebles tras la aplicación del régimen fiscal especial, ni va a poder adquirir nuevos inmuebles a futuro durante la vida de la financiación que estará en vigor hasta 2039. Por tanto, y respecto de los restantes inmuebles, la consultante cumpliría el plazo de tenencia de los inmuebles no transmitidos al cierre del ejercicio fiscal 2015, ejercicio que finaliza el 31 de diciembre de 2015, dado que la enajenación ha sido una situación puntual del ejercicio.
Cuestión planteada
1. En relación con la facturación que debe tenerse en cuenta a los efectos de los límites para la compensación de las bases imponibles negativas del ejercicio, si deberá tomarse en consideración el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las rentas que estuvieran sometidas al régimen general de tributación o si, por el contrario, debería tomarse en cuenta el importe total de facturación de la entidad.
2. En relación con los gastos financieros que hubieran tenido la consideración de no deducibles a causa de la limitación establecida por el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si la consultante podrá recuperar la totalidad de los gastos financieros no deducidos en ejercicios anteriores, en el propio ejercicio en el que se transmiten los inmuebles, como si se tratara de la extinción de la parte de la entidad que tributa en régimen general, en la medida en que los gastos financieros que no fueron objeto de deducción no podrán ser efectivamente recuperados en ejercicios siguientes, dado que no existirán rentas sometidas a tributación general, sino al régimen fiscal especial de SOCIMI, cuya tributación no depende de las normas generales del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, de las relativas a la deducción de gastos financieros.
3. En relación con la deducción por reversión de medidas temporales establecida en la disposición transitoria trigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para aquellas amortizaciones que no fueron fiscalmente deducibles conforme al artículo 7 de la Ley 16/2012 durante los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014, si en caso de transmisión de los elementos del inmovilizado a partir de 2015, cuya amortización se vio afectada por dicha limitación, la citada deducción se aplicaría, y si, por otro lado, la base de la deducción sería la totalidad del importe que no fue fiscalmente deducible durante los ejercicios 2013 y 2014.
Contestación
La contestación a la presente consulta se refiere exclusivamente a las preguntas planteadas en el escrito de consulta en los términos expuestos en el mismo.
El artículo 3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, en relación a los requisitos de inversión, establece en su apartado 3 que:
“3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.
El plazo se computará:
a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.
(…)”
Por su parte, el artículo 9 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que:
“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.
Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
(…)
Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Según establece este apartado 1 del artículo 9 de la Ley 11/2009, las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), se regirán por lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (la disposición adicional undécima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley), sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009.
De acuerdo con este precepto, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el artículo 3.3 de la Ley 11/2009 implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades, realizándose esta regularización en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS.
A su vez, el artículo 12 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal de la entrada-salida de este régimen fiscal especial, establece en su apartado 1 que:
“1. En el caso de sociedades que opten por la aplicación de este régimen fiscal especial, que estuviesen tributando por otro régimen distinto, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los ajustes fiscales pendientes de revertir en la base imponible en el momento de aplicación del presente régimen, se integrarán de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
b) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación en el momento de aplicación del presente régimen, se compensarán con las rentas positivas que, en su caso, tributen bajo el régimen general, en los términos establecidos en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) La renta derivada de la transmisión de inmuebles poseídos con anterioridad a la aplicación de este régimen, realizada en períodos en que es de aplicación dicho régimen, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos anteriores se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario anterior a la aplicación de este régimen fiscal especial. Este mismo criterio se aplicará a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en otras sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley así como al resto de elementos del activo.
d) Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducirán de la cuota íntegra que, en su caso, proceda de la aplicación del régimen general, en los términos establecidos en el Título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
De acuerdo con ello, las rentas positivas sometidas a tributación al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, tanto las previstas en el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009, como las previstas en el artículo 9.1 de la Ley 11/2009, se compensarán con las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación, generadas con anterioridad al primer período impositivo en que resultase de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI, en los términos establecidos en el artículo 26 de la LIS, teniendo en cuenta que la disposición transitoria vigésima primera de la LIS establece que “las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes”.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, debe tenerse en cuenta lo establecido en la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, que en su letra g) establece que:
“g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.
No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.”
Esta limitación a la compensación de bases imponibles negativas en el ejercicio 2015 resultará de aplicación a la entidad consultante en el supuesto de que su volumen de operaciones, calculado en los términos establecidos en esta disposición, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a 1 de enero de 2015, siéndole de aplicación, en su caso, los límites correspondientes en función del importe neto de la cifra de negocios en esos 12 meses. En este sentido, se considera que el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios a tener en cuenta será el total de la entidad, pues esta limitación en la compensación de bases imponibles negativas atiende al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios totales del contribuyente, con independencia de las exenciones, tipo de gravamen, deducciones o regímenes especiales que le puedan resultar de aplicación.
En lo que se refiere a los gastos financieros, en el escrito de consulta se hace referencia a aquellos gastos financieros que hubieran tenido la consideración de no deducibles a causa de la limitación establecida por el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 16 de la LIS.
En el caso de gastos financieros generados durante el periodo impositivo en que la entidad ha tributado en el régimen fiscal especial de SOCIMI, debe tenerse en cuenta que las rentas que quedan sometidas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades son las derivadas del incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en la norma o las derivadas de la reversión de ajustes extracontables realizados bajo el régimen general. Así, para determinar la posible deducibilidad de gastos financieros deberá tenerse en cuenta el beneficio operativo, calculado de acuerdo con el artículo 16 de la LIS, que estuviera sometido al régimen general de tributación. De no existir beneficio operativo que tribute en el régimen general no existirá la posibilidad de deducir gastos financieros.
El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, establece en su apartado 6.b) que:
“6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
(…)
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.”
Por su parte, el artículo 16 de la LIS, que regula la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, establece en su apartado 6.b) que:
“6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
(…)
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.”
No se considera que esta excepción en la aplicación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros prevista en los citados preceptos resulte de aplicación a la entidad consultante, sin que pueda equipararse a estos efectos la extinción de la entidad con la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
En lo que se refiere a las amortizaciones, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, recoge en su artículo 7 una limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que:
“La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
(…)
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
(…)”
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS establece en su apartado 1 que:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley y les haya resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo de acuerdo con el párrafo tercero del citado artículo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.
Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en 2015.”
El artículo 7 de la Ley 16/2012 introduce una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años con independencia de la vida del activo en la entidad, u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
Por tanto, en caso de haberse optado por la deducción de forma lineal durante un plazo de 10 años, si en dicho plazo algún elemento del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias dejara de formar parte del activo de la entidad por transmisión o por baja en inventario, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible y aún estuviera pendiente de deducir, continuará deduciéndose de forma lineal durante el citado plazo de 10 años. En caso de haberse optado por la deducción durante la vida útil del elemento patrimonial, si en dicho plazo el elemento dejara de formar parte del activo de la entidad por transmisión o por baja en inventario, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible y aún estuviera pendiente de deducir, se podrá deducir en su totalidad en el período en que se produzca dicha transmisión o baja.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el que la transmisión de los inmuebles cuya amortización se vio afectada por la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles del artículo 7 de la Ley 16/2012 se produce en el período impositivo 2015, que sería el período impositivo en el que se comenzará a deducir la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible, la entidad podrá optar por deducir dicha amortización durante la vida útil del elemento patrimonial, de manera que en el momento de la transmisión podrá deducir la totalidad del importe que estuviera pendiente en ese momento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 11/2009 art. 3, 9, 12
Ley 16/2012 art. 7
LIS Ley 27/2014 art. 16, 26, da 11ª, dt 21ª, 34ª, 37ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 20