Conforme al art. 4.3 del CDI hispano-holandés, la resolución del conflicto de residencia en supuestos de doble calificación en IRPF se articula mediante los test de vivienda permanente, centro de intereses vitales y residencia habitual, en orden de prelación. La aplicación del art. 25.3 del Convenio para la eliminación de la doble imposición operará únicamente una vez identificado el Estado de residencia conforme a estos criterios del art. 4.3, siendo la DGT explícita en que la conclusión depende de que concurran los supuestos de residencia dual conforme a normativa española (art. 9 LIRPF) e interna holandesa; el método de eliminación (exención o imputación) se determina entonces por las disposiciones sustantivas del Convenio aplicables a la categoría de rentas y patrimonio en litigio.
Hechos
El consultante, persona física de nacionalidad holandesa, es titular de bienes inmuebles situados en Holanda por los que percibe rentas derivadas del arrendamiento y cesión de uso de los mismos. Asimismo tiene previsto en el futuro, si se dan las oportunas condiciones, enajenar los citados inmuebles. El consultante tiene previsto trasladar su residencia habitual a España.
Cuestión planteada
Aplicación del artículo 25.3 del Convenio hispano-holandés a efectos de eliminar la doble imposición tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en el consultante concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, éste será considerado residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, si de acuerdo con la normativa interna holandesa tuviera también la consideración de residente en Holanda, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.3 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), que establece lo siguiente:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1, una persona física resulte residente de ambos Estados, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.”
En el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9 de la Ley 35/2006, el consultante no va a tener la consideración de residente fiscal en España y en consecuencia será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener, debiendo, en este caso, acreditar la residencia fiscal en Holanda mediante la presentación de un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por la autoridad competente de dicho país.
A efectos de la presente contestación se va a considerar que el consultante tiene la condición de residente fiscal en España, ya que ese es el presupuesto sobre el que se plantean las cuestiones contenidas en el escrito de consulta presentado. Por lo tanto, el consultante deberá tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, dentro de la cual se incluirán las rentas derivadas de los bienes inmuebles situados en territorio holandés.
Por su parte, el artículo 6 del Convenio hispano-holandés, en relación a la tributación de las rentas derivadas de los bienes inmuebles, establece lo siguiente:
“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado en que tales bienes estén situados.
2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo; los buques, embarcaciones y aeronaves no se considerarán bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del número 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
(…)”
Por otro lado, el artículo 14.1 del Convenio dispone:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definan en el número 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado en el que estén sitos.”
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos anteriores del Convenio hispano-holandés, todas las rentas y ganancias procedentes de los bienes inmuebles situados en Holanda, pueden ser sometidas a tributación en ese país conforme a su normativa interna.
Como ya se ha indicado, el consultante, al tener la condición de residente en España, tributará como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, dentro de la cual se incluirán las rentas y ganancias derivadas de los bienes inmuebles situados en territorio holandés, correspondiéndole a España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 del Convenio, la eliminación de la doble imposición que se pudiese generar.
Dicho artículo 25 del Convenio, en su apartado 3, establece lo siguiente:
“3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonios de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos.”
Este artículo establece que las rentas obtenidas por residentes en España que, de acuerdo con las disposiciones del propio Convenio, puedan someterse a imposición en Holanda, estarán exentas de tributación en España, pero se tendrán en cuenta para calcular el impuesto correspondiente a las otras rentas, esto es, se aplicará la exención con progresividad y ello con independencia de que las citadas rentas queden o no efectivamente gravadas en Holanda conforme a la normativa interna holandesa.
Por último, por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio y sobre la base de que el consultante sea efectivamente residente en España, éste tendrá la consideración de contribuyente por dicho impuesto por el patrimonio neto correspondiente la totalidad de los bienes y derechos de los que sea titular, con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. Por lo tanto, a efectos de la determinación de este patrimonio neto, se tendrán también en cuenta los inmuebles situados en territorio holandés.
En relación con esto, el artículo 24.1 del Convenio hispano-holandés establece lo siguiente:
“El patrimonio constituido por bienes inmuebles, según se define en el número 2 del artículo 6, puede someterse a imposición en el Estado en que los bienes estén sitos.”.
De conformidad con el artículo anterior, el patrimonio constituido por los bienes inmuebles situados en Holanda, también podrá ser sometido a tributación en ese país conforme a su normativa interna, correspondiéndole a España la eliminación de la doble imposición que se pudiese generar conforme al método de exención con progresividad previsto en el artículo 25 del Convenio anteriormente mencionado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 9 Ley 35/2006
CDI hispano-holandés: arts 6, 13, 24 y 25