La donación de una Administración de Loterías genera tributación diferenciada en IRPF según la naturaleza de los elementos transmitidos: (i) las existencias del titular originan rendimiento de actividad económica por su valor de mercado en la fecha de la donación (art. 28.4 LIRPF); (ii) el inmovilizado material e intangible (mobiliario, fondo de comercio, autorización) tributarán como ganancia o pérdida patrimonial conforme al art. 34.1.a) LIRPF, determinada por la diferencia entre valor de adquisición y valor de mercado en la transmisión. No procede emisión de factura en operación gratuita; la baja censal del epígrafe de la persona física y el alta de la sociedad son las gestiones tributarias correspondientes.
Hechos
Una persona física es titular de una Administración de loterías, que se encuentra ubicada en un local alquilado en un centro comercial. Esta persona tiene contratada a la entidad consultante, que se encarga de realizar la explotación de la Administración, habiendo firmado entre ambas partes un contrato de prestación de servicios por el que la sociedad factura a la persona física trimestralmente en función de un porcentaje sobre el volumen de ventas de la Administración.
La sociedad gestora tiene como administrador único y socio mayoritario al hermano de la titular de la Administración. Actualmente se pretende realizar el cambio de titularidad de la Administración de loterías de la persona física a la sociedad, convirtiéndose por tanto la sociedad tanto en gestora de la explotación de la administración como en titular de ella.
Cuestión planteada
Si la persona física debería facturar por la venta de la administración a la sociedad por tratarse de una operación vinculada o si por el contrario sería una cuestión indiferente a efectos tributarios, procediendo únicamente a realizar la baja censal de la persona física en la actividad de la Administración de Loterías y el alta de la sociedad en dicho epígrafe.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la transmisión de la administración de loterías se llevará a cabo sin contraprestación, por lo que se trataría de una transmisión a título gratuito.
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la donación de una Administración de Loterías requiere distinguir entre existencias e inmovilizado. En cuanto a las existencias, debe indicarse que los soportes de los juegos y las prestaciones adicionales de Loterías y Apuestas del Estado no suponen existencias del titular de la Administración de Loterías, ya que corresponden a la Sociedad Estatal, comercializándose por el titular de la Administración en nombre y por cuenta de dicha entidad y a cambio de un porcentaje sobre las ventas realizadas. No obstante, en caso de que el negocio transmitido incluyera existencias correspondientes al titular de la Administración de Loterías, la donación de las existencias dará lugar en el donante a un rendimiento de la actividad económica, en función del valor de mercado correspondiente a las existencias en el momento de la donación, por aplicación del párrafo primero del apartado 4, del artículo 28, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre)., referido a las “Reglas del cálculo del rendimiento neto” de las actividades económicas, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes y servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.”
Por lo que respecta a la transmisión gratuita de inmovilizado, ya sea material, tal como mobiliario y enseres, o intangible, fondo de comercio o autorización de la administración de loterías, resulta de aplicación lo previsto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, que establece:
“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª de este capítulo.”
Conforme a lo anterior, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la donación de los elementos del inmovilizado referidos, se determina en el supuesto de transmisión gratuita, según establece el artículo 34.1.a) de la Ley del Impuesto, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. A estos efectos, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del Impuesto, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. De acuerdo con el artículo 36 de la Ley del Impuesto, en las transmisiones a título gratuito, por importe real del valor de transmisión se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece:
“Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”
En el caso consultado, la ganancia o pérdida patrimonial generada en el donante por la donación de dichos elementos patrimoniales, vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de dichos inmovilizados, determinado de acuerdo con las reglas anteriores, y el valor de transmisión, que en el presente caso sería el de mercado en el momento de la donación.
En caso de que por aplicación de las reglas anteriores resultara una pérdida patrimonial, ésta no se computará en la renta del donante, en aplicación de lo establecido en el artículo 33.5.c) de la Ley del Impuesto, que dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.”
Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la Ley del Impuesto dispone que “la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.” Dado que la sociedad consultante y el titular de la Administración de Loterías, tienen la consideración de vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.3.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 de marzo), la transmisión de la Administración de loterías por parte de su titular a la entidad consultante deberá valorarse a valor de mercado, con arreglo a los métodos de valoración recogidos en el artículo 16.4 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 4, apartado dos, letra b), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(..).
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
De acuerdo con lo expuesto, la transmisión de la titularidad de una concesión administrativa de explotación de una administración de loterías está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que se trata de una operación realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
El artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(...).”
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta será necesario determinar si el elemento o elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el escrito de consulta no se aporta información alguna que permita pronunciarse respecto a la aplicación o no de lo establecido en el mencionado artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992.
Por tanto, en el caso de que resultase aplicable lo establecido en el artículo 7, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la transmisión de la concesión administrativa de explotación de una administración de loterías estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, dicha transmisión estará sujeta a dicho Impuesto, tributando al tipo general del 21 por ciento, regulado en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992.
3. Impuesto sobre Sociedades.
Desde el punto de vista de la consultante (adquirente de la Administración de Loterías), cabe señalar que dado que los elementos patrimoniales afectos a la Administración de lotería serán transmitidos por su titular, a título gratuito, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. (…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
(…).
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
En virtud de lo anterior, la entidad consultante (adquirente) deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada transmisión, el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.4 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/Ley 35/2006, arts: 28, 34, 35, 36, 40 y 41
LIVA/Ley 37/1996, arts: 4, 7 y 90
TRLIS/RD Leg 4/2004, arts: 10 y 15