Las operaciones realizadas por la Sociedad Agraria de Transformación están sujetas al IVA como sujeto pasivo (entidad sin personalidad jurídica que constituye unidad económica), al ordenar factores de producción por cuenta propia en desarrollo de actividad empresarial. La Comunidad de Regantes goza de exención específica por las operaciones de ordenación y aprovechamiento de aguas (art. 7.11º LIVA), pero queda sujeta al impuesto si realiza otras actividades empresariales distintas de su función ordenadora de aguas, siendo ambas entidades sujetos pasivos cuando realicen operaciones onerosas.
Hechos
La consultante es una Comunidad de Regantes cuyo objeto social es el aprovechamiento del agua con destino agrícola. Se van a realizar obras para la instalación de un sistema de riego por goteo y se plantea la opción de realizarlo a través de una Sociedad Agraria de Transformación cuyos socios serán los mismos que los de la Comunidad de Regantes.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones realizadas por la Sociedad Agraria de Transformación y por la Comunidad de Regantes.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad de empresario o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado tres del mismo precepto establece que "la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
2.- El apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que "impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
3.- El artículo 84, apartado tres de la Ley reguladora del Impuesto establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.".
De acuerdo con este precepto, será sujeto pasivo del impuesto la Sociedad civil a que se refiere el escrito de consulta por las operaciones que realice para sus asociados mediante contraprestación así como la Comunidad de Regantes en la medida en que ordene medios materiales y humanos por cuenta propia con la intención de desarrollar una actividad.
4.- Por otra parte, el artículo 7, número 11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".
Este supuesto de no sujeción es un supuesto puntual y específico que implica la no sujeción de las operaciones efectuadas exclusivamente por las Comunidades de Regantes, y no por otro tipo de comunidades o entidades, como la sociedad civil a que se refiere el escrito de consulta.
El artículo 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, dispone lo siguiente:
“1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo”.
El artículo 82 del Texto Refundido en relación con el régimen jurídico de estas comunidades dispone en su apartado segundo lo siguiente:
“2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan.”.
Por último, el artículo 83 del Texto Refundido en relación con las facultades de las Comunidades de Regantes dispone que “las comunidades de usuarios vendrán obligadas a realizar las obras e instalaciones que la Administración les ordene, a fin de evitar el mal uso del agua o el deterioro del dominio público hidráulico, pudiendo el Organismo de cuenca competente suspender la utilización del agua hasta que aquéllas se realicen.”.
Pues bien, del régimen jurídico de dichas comunidades de regantes resulta que las mismas son el instrumento jurídico a través del cual se persigue la distribución equitativa entre sus comuneros de caudales de aprovechamiento colectivo.
La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
Por tanto, será la Comunidad de regantes quien deba ordenar y distribuir el agua entre sus comuneros quedando dichos servicios de ordenación y aprovechamiento no sujetos al Impuesto.
Por otro lado, si parte de esos servicios se subcontratan con otra entidad como puede ser una sociedad agraria de transformación habría que entender que los servicios serían prestados por dicha sociedad a la Comunidad de Regantes, la cual, por mandato legal debería trasladarlos a sus comuneros.
Por tanto, si la sociedad agraria de trasformación prestara servicios a la Comunidad de Regantes deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos a la Comunidad, quedando está ultima obligada a soportar la repercusión, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
Debe tenerse en cuenta, que estos servicios recibidos de la sociedad agraria de trasformación se entienden afectos a la actividad de aprovechamiento y ordenación de las aguas efectuada por la Comunidad de Regantes a favor de los comuneros, actividad no generadora del derecho a la deducción del Impuesto soportado por dicha Comunidad.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-11º