La libertad de amortización del artículo 109 TRLIS resulta aplicable al cálculo del rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas (IRPF), siempre que concurran los requisitos del artículo 108 TRLIS (cifra de negocios inferior a 10 millones y creación neta de empleo). El incremento de plantilla se calcula comparando la plantilla media anual del período con la del ejercicio anterior, computando trabajadores a tiempo parcial en proporción a su jornada; la libertad de amortización ampara desembolsos en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias puestos a disposición en el ejercicio en que se cumplen las condiciones y durante los veinticuatro meses siguientes, condicionado al mantenimiento del empleo neto creado.
Hechos
La consultante tiene previsto abrir un negocio de farmacia. A tal efecto, ha alquilado un local y va a efectuar desembolsos por reformas estructurales del local, compra de mobiliario, equipos informáticos, material de laboratorio, la cruz de la farmacia, etcétera. Además tiene previsto contratar a una auxiliar de farmacia como asalariada y trabajar también ella en el negocio como trabajadora autónoma.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicación del régimen de libertad de amortización por creación de empleo regulado en el artículo 109 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades.
2. Forma de calcular el incremento de plantilla regulado en el mencionado artículo 109 teniendo en cuenta la contratación laboral a media jornada o a jornada completa, y determinación del aumento de plantilla por comparación con la plantilla media de los doce meses anteriores.
3. Aplicación de la libertad de amortización a los desembolsos realizados.
Contestación
La contestación a las cuestiones planteadas parte del supuesto de que la consultante dispone de autorización administrativa para la apertura del negocio de farmacia y realiza una actividad económica de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica que desarrolla, el apartado 1 del artículo 28 de la LIRPF establece que:
“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
(…)”
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica sujeta al método de estimación directa, resultará de aplicación la libertad de amortización prevista en el artículo 109 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, y en la medida en que dicho precepto resulte de aplicación atendiendo a lo establecido en el artículo 108 del citado TRLIS.
En concreto, los citados artículos 108 y 109 del TRLIS, en su redacción actual con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establecen lo siguiente:
“Artículo 108. Ámbito de aplicación: cifra de negocios.
1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
(…)
Artículo 109. Libertad de amortización.
1.Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
4. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales:
a) La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquélla.
b) La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
5. En caso de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria.
6. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.
El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.
7. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.”
Si bien no es objeto de consulta, la libertad de amortización también puede aplicarse de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS, que en su redacción actual con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establece el régimen de libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo, y dispone lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta Ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta Ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Expuesto lo anterior en la medida en la que la consultante cumpla las condiciones y requisitos expuestos podrá disfrutar del régimen de libertad de amortización previsto en el artículo 109 o bien en la disposición adicional undécima del TRLIS.
En relación con la segunda cuestión planteada cálculo de plantilla a efectos de la aplicación de la libertad de amortización se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal o de otro tipo, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, por lo que la consultante titular de la farmacia y de la actividad económica desarrollada, al no tener la condición de empleado no se incluye en el cálculo de la plantilla. Adicionalmente en el supuesto de contratación de un trabajador a tiempo parcial, dicha circunstancia debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la plantilla media por lo que un contrato a media jornada computa como media persona empleada. Finalmente para la determinación del incremento de plantilla, se tiene en cuenta la comparación entre la plantilla media total de la empresa y la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que en el supuesto de inicio de la actividad esta última es cero.
En relación con la última cuestión planteada, la libertad de amortización se aplica respecto de las inversiones que cumplan con los requisitos establecidos en la mencionada disposición y se acojan al beneficio fiscal, es decir los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, por ello será necesario concretar la calificación de las partidas señaladas como elementos integrantes del inmovilizado y su valoración. En este sentido el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define en el grupo 2 Activo no corriente, las inmovilizaciones materiales en el Subgrupo 21, y las Inversiones inmobiliarias en el Subgrupo 22 , de la siguiente manera:
“GRUPO 2
ACTIVO NO CORRIENTE
Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
21. INMOVILIZACIONES MATERIALES
Elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22.
22. INVERSIONES INMOBILIARIAS
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
- Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
- Su venta en el curso ordinario de las operaciones.”
De acuerdo con lo expuesto, la libertad de amortización no es de aplicación respecto de los importes satisfechos para el acondicionamiento del local arrendado, y sí será de aplicación respecto de las inversiones realizadas en: mobiliario, equipos informáticos, material de laboratorio y cruz de la farmacia o rótulo entre otras, siempre y cuando constituyan inversiones en Inmovilizaciones materiales en los términos expuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27-1 y 28.; RDLeg 4/2004, Arts.108, 109 y Disp. Adic. Undécima.