Las primas satisfecidas por la entidad a través del contrato de seguro no son deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no instrumentar un plan de previsión social empresarial conforme al artículo 13.1.b) TRLIS. El contrato carece de los elementos estructurales de un instrumento de previsión social (transmisión irrevocable de derechos, imputación fiscal a beneficiarios, gestión independiente de recursos), por lo que las prestaciones percibidas por el trabajador constituyen retribuciones salariales sujetas a retención y a cotización a la Seguridad Social, sin reducción tributaria aplicable.
Hechos
La consultante es una empresa que ha suscrito un contrato de seguro por el que se garantiza a un trabajador de la misma una cantidad determinada al vencimiento del mismo, que se producirá a los tres años. El tomador de la póliza es la propia empresa; el único asegurado es dicho trabajador, que tiene la condición de socio y administrador, y los beneficiarios son el asegurado en caso de supervivencia, y en caso de fallecimiento, la empresa. El derecho de rescate corresponde a la empresa.
Cuestión planteada
Tributación de la empresa y del trabajador. Posibilidad de aplicar algún tipo de reducción a la prestación correspondiente.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que de la documentación aportada sobre el contrato de seguro en cuestión no se desprende que el mismo instrumente compromisos por pensiones, por lo que no cabría considerarlo como instrumento de previsión social.
A continuación se va a analizar el tratamiento tributario de las primas satisfechas y de las prestaciones percibidas distinguiendo dos puntos de vista: régimen fiscal de la entidad y régimen fiscal del socio trabajador.
Régimen fiscal de la entidad consultante
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…)
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.”
Por tanto, en este supuesto, los gastos que se deriven de las primas satisfechas por la empresa a la entidad de seguros no serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se satisfagan, por considerar que son gastos que tienen por objeto cubrir un compromiso que depende de un hecho futuro incierto, esto es, que el trabajador permanezca en la empresa hasta que se produzca el vencimiento del seguro contratado, vencimiento que se producirá a los 3 años de la firma de dicho contrato de seguro.
En caso de que, cumplidas las condiciones, se perciba por el trabajador la prestación del seguro, la empresa podrá considerar como gasto fiscalmente deducible en ese período impositivo la totalidad de las primas satisfechas en el contrato de seguro, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Régimen fiscal del socio trabajador.
El pago de las primas por la empresa a la entidad de seguros por los contratos descritos anteriormente no tiene ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador.
Por lo que se refiere a la prestación del seguro por supervivencia que finalmente percibiera por su condición de trabajador, cabe señalar que tendría la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Este precepto establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En cuanto a la posibilidad de aplicar algún tipo de reducción a la prestación correspondiente, en los apartados 1 y 2 del artículo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre se establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. (…)”
De acuerdo con la información y documentación aportadas, las cantidades que, en su caso, perciba el trabajador no se podrían incardinar entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Por tanto, habría que analizar si se pueden considerar como un rendimiento con un período de generación superior a dos años y que no se ha obtenido de forma periódica o recurrente.
En este sentido, para que exista un período de tiempo durante el que se ha producido un determinado rendimiento se hace necesario que el derecho a percibirlo exista con anterioridad al momento en que se percibe efectivamente dicho rendimiento. En consecuencia, el período de generación vendría representado por el tiempo que ha debido transcurrir desde el inicio de la existencia del derecho hasta que éste se materializa, produciéndose el devengo del rendimiento.
En el caso concreto planteado, el hecho relevante es que la empresa, en su calidad de tomador del seguro, mantiene durante la vigencia del referido contrato de seguro el derecho de rescate. Por tanto, el inicio de la existencia del derecho del trabajador a percibir el capital garantizado en el seguro habría que situarlo en el momento en que se produzca el vencimiento de la póliza de seguro (a los tres años desde la entrada en vigor de la póliza), ya que será en ese momento cuando quedará confirmado que no se ha rescatado por parte de la empresa el capital garantizado correspondiente, una vez cumplidas las condiciones previstas en la póliza.
En consecuencia, si bien las cantidades que eventualmente percibiera el trabajador no se habrían obtenido de forma periódica o recurrente, no se podrá considerar que las mismas han tenido un período de generación superior a dos años. Por tanto, no sería de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a dichas cantidades, aún cuando se cobrasen en forma de capital único.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 17-1, 18-2
RD 439/2007 art. 11-1
RDL 4/2004, arts. 10-3, 13-1, 13-3