La operación de fusión transfronteriza intracomunitaria se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonios con atribución de valores y compensación ≤10%) y se formaliza conforme a la Ley 3/2009. La DGT descarta la aplicabilidad cuando la operación carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persiga como objetivo principal obtener ventaja fiscal, por aplicación del test de sustancia económica del artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, forma parte de un grupo multinacional., cuya matriz tiene su domicilio social en Delaware-EEUU.
La actividad principal del grupo es la prestación de soluciones de pago para el comercio electrónico, actuando como intermediario entre comercios on-line y sus clientes, quienes pagan el bien adquirido o servicio recibido del comercio a través del grupo mediante la canalización de los fondos desde las cuentas bancarias de los clientes, lo que requiere la formalización de acuerdos entre el grupo y los correspondientes bancos. Dicha operativa es desarrollada fundamentalmente en EEUU, Lationamérica y Europa.
Para el lanzamiento de su negocio en Reino Unido y el Sur de Europa, el grupo constituyó en 2007. la entidad S, residente en Reino Unido. Por otra parte, a la vista de las posibilidades ofrecidas por el mercado español, se adoptó la decisión de constituir por parte de la entidad S una sucursal en España a fin de promocionar la marca del grupo y lograr acuerdos con los mayores bancos, comercios y proveedores de servicios de pago del país.
Ante el éxito de la sucursal en España en la consecución de sus objetivos y como consecuencia de que las posibilidades ofrecidas por el mercado español no tenían parangón con el resto de mercados europeos, unido a la entrada en vigor de la Directiva de Servicios de Pago en el año 2007, lo que abrió la posibilidad de la prestación de servicios de pago a nivel paneuropeo por medio de la libertad de establecimiento y libre prestación de servicios con una considerable merma en los costes de los operadores del sector, el grupo adopta la decisión de reestructurar el grupo en Europa y que España sea el epicentro de sus actividades en el continente.
La entidad consultante está autorizada para prestar los servicios de pago que a continuación se relacionan:
-Emisión y adquisición de instrumentos de pago.
-La ejecución de operaciones de pago en las que se transmita el consentimiento del ordenante a ejecutar una operación de pago mediante dispositivos de telecomunicación, digitales o informáticos y se realice el pago a través del operador de la red o sistema de telecomunicación o informático, que actúa únicamente como intermediario entre el usuario del servicio de pago y el prestador de bienes y servicios.
Asimismo, fue autorizada para la prestación de servicios operativos o servicios auxiliares estrechamente relacionados con la prestación de servicios de pago.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad S por parte de la entidad consultante, para que ésta se subrogue como consecuencia de la sucesión universal, en la posición contractual que la entidad S ostenta con los comercios y bancos.
La sucursal en España de la entidad S tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Los motivos económicos que impulsan esta operación de reestructuración son:
-Evitar los costes que la estructura societaria actual de filiales, implica para el grupo.
-Conseguir que la entidad consultante sea quien preste los servicios del grupo en otros países mediante la libertad de establecimiento o bien, la libre prestación de servicios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión transfronterizas intracomunitarias.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de evitar los costes que la estructura societaria actual de filiales implica para el grupo, y que la entidad consultante sea quien preste los servicios del grupo en el resto de países mediante la libertad de establecimiento o bien, la libre prestación de servicios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, cabe señalar que la existencia de bases imponibles negativas en sede de la sucursal de la entidad S (absorbida), no invalida los motivos económicos de la operación, dado que las entidades absorbida y absorbente son operativas dedicadas al desarrollo de la actividad de servicios de pago, las cuales continuarían con el desarrollo de dicha actividad con posterioridad a la operación de fusión.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sucursal española de la entidaid absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las Leyes españolas. (…)”
En el supuesto concreto planteado no existen datos que permitan determinar si las pérdidas generadas en sede de la sucursal española han sido integradas en la base imponible de la casa central (S, residente en Reino Unido). También se desconoce si la sociedad dominante, residente en EE.UU., ha podido computar algún deterioro fiscal correspondiente a su participación en la sociedad S. En consecuencia, en la medida en que las bases imponibles negativas, generadas en España por la sucursal de la sociedad S, hubieran dado lugar a la integración de algún deterioro o renta negativa en la base imponible de la sociedad S o de su matriz norteamericana, dichas bases negativas no podrán ser compensadas por la sociedad consultante, con ocasión de la fusión planteada, con el fin de evitar un doble aprovechamiento de las mismas, teniendo en cuenta que el espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma base imponible pueda ser compensada dos veces.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 90 y 96.2