Los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019 se clasifican en univalentes o polivalentes según se conozca con certeza en el momento de emisión la tributación en IVA de la operación subyacente (lugar de realización y tipo impositivo aplicable o exención). La sujeción al IVA y la obligación de facturación se determinan en función de esta clasificación y se rigen por la Resolución de 28 de diciembre de 2018, que transpone la Directiva 2016/1065. Un bono univalente admite canje por múltiples bienes o servicios siempre que la tributación sea conocida y determinable para cada combinación posible en origen; en caso contrario, se califica como polivalente con régimen tributario diferenciado.
Hechos
El consultante es una persona física que adquirió un bono a través de una página web a una entidad ubicada en Irlanda. Dicho bono, lo presentó y canjeó en una entidad localizada en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada a la prestación de servicios de alquiler de vehículos, con la cual formalizó un contrato de alquiler de un automóvil durante un tiempo determinado. Desea obtener una factura con el detalle de la prestación recibida y ambas entidades requeridas se la niegan, aduciendo cada una de ellas que es obligación de la otra.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como conocer de quién es la obligación de expedirle la factura.
Contestación
1.- En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).
2.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, la citada Resolución establece lo siguiente:
“2.º Tendrá la consideración de «bono univalente» aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.
Por consiguiente, un bono univalente será aquel que permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.
Será posible que un bono univalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios siempre que, cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima, en el momento de su emisión, pueda conocerse la tributación a efectos del IVA que corresponda a cada transacción en el momento de su canje.
3.º Por su parte, tendrá la consideración de «bono polivalente» aquel bono que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, tendrá la consideración de un bono polivalente aquel cuya redención pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.
Será posible que un bono polivalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima.
Segundo. Tributación del bono univalente en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.º La transmisión de un bono univalente efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre propio tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono.
La transmisión de un bono univalente se entenderá realizada, y quedará sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando en el momento de su emisión sea conocido que este será el ámbito territorial correspondiente al lugar de realización de la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono cuando sea redimido por su tenedor, de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible contenidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, si la operación subyacente a que se refiere un bono univalente está sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, la transmisión del bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o a su tenedor final, cualquiera que sea su condición, quedará igualmente sujeta al Impuesto en dicho territorio y su emisor o poseedor deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura al tipo impositivo correspondiente a la tributación de la entrega del bien o de la prestación del servicio a que se refiere el bono que, por su propia naturaleza, deberá ser conocida en el momento de su emisión. La base imponible de la transmisión de un bono univalente estará determinada por el precio pagado por dicho bono, entendiéndose incluido en el mismo la cuota del IVA correspondiente.
El sujeto pasivo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente realizada por un empresario o profesional en nombre propio será el empresario o profesional que la realice, salvo lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
2.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o prestador del servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor y aceptado como contraprestación total o parcial de aquellas, no se considerarán una operación independiente para este último.
En consecuencia, el proveedor del bien o el prestador del servicio no deberán repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presente para su canje efectivo por el bien o el servicio correspondiente, toda vez que dicho tenedor del bono univalente ya habrá, en su caso, soportado en su adquisición la repercusión del IVA correspondiente efectuada por el emisor o por el poseedor, empresario o profesional que, actuando en nombre propio, le haya transmitido el bono, sin perjuicio de lo establecido en el número 1.º anterior en relación con el sujeto pasivo.
3.º Cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios sujetos al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto no sea el empresario o profesional que, actuando en nombre propio, haya emitido el bono univalente, se considerará que dicho proveedor o prestador ha entregado los bienes o prestado los servicios, a los que se refiere el bono, a su emisor.
Por tanto, el proveedor que realice la entrega efectiva del bien o el prestador que realice la prestación material del servicio al tenedor del bono que lo haya presentado para su canje deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura, al emisor del bono, al tipo impositivo correspondiente sobre la base imponible determinada por la contraprestación que hubieran acordado y por la que este proveedor o prestador asumió el compromiso de entregar el bien o de prestar el servicio al tenedor del bono que lo presente para su canje y consecuente redención por dicho bien o servicio.
4.º El devengo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente se producirá en el momento en que el bono se ponga en posesión del adquirente, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Por su parte, el devengo correspondiente a la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el proveedor del bien o el prestador del servicio al emisor del bono se producirá en el momento en que, de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75.Uno de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, se hubiera entendido devengada la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacente efectuada por el proveedor o prestador al tenedor de dicho bono que lo haya presentado para su canje, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por los pagos a cuenta que pudiera realizar el emisor.
5.º Cuando la transmisión de un bono univalente sea efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, esta transmisión se entiende efectuada por este último empresario o profesional, en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa el primer empresario o profesional, y tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono en los términos previstos en el número 1.º anterior.
En consecuencia, cuando el bono univalente sea transmitido o distribuido por un empresario o profesional que actúa en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, ya sea este último su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, se producirán dos operaciones sujetas al IVA:
A) Un servicio de mediación efectuado por el empresario o profesional comisionista al otro empresario o profesional en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa.
Este servicio de mediación estará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario, ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio en su transmisión, se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto por contar en dicho territorio con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente que sean destinatarios del servicio de mediación, en las condiciones señaladas en el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediación, cuya base imponible será la comisión pactada, se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
A estos efectos, la factura que documente la transmisión podrá ser expedida materialmente por el empresario o profesional comisionista o por un tercero, en las condiciones señaladas en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
B) La transmisión de un bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a su adquirente. El régimen de tributación de esta transmisión será el previsto en los números anteriores de este apartado segundo.”.
3.- En cuanto a las obligaciones de facturación el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley del Impuesto, impone a los sujetos pasivos del Impuesto la obligación de expedir y entregar factura, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguiente operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
De la información aportada en el escrito de consulta, no existe información suficiente para determinar si la entidad irlandesa es el emisor del bono actuando en nombre propio o es un mero intermediario.
En caso de que la entidad emisora del bono haya actuado en nombre y por cuenta ajena, cabría entender que la obligación de emitir la factura es de la empresa que prestó efectivamente el servicio (la empresa de alquiler de vehículos), mientras que si la entidad irlandesa está actuando en nombre propio, estaríamos en el caso de un bono univalente, de acuerdo a las características anteriormente descritas, pues en el momento de su emisión ya se conoce que daría derecho a su titular a reservar un vehículo en el territorio de aplicación del Impuesto. En este caso la obligación de emitir la factura recaería sobre la entidad irlandesa emisora del bono univalente.
4.- Por otra parte, en relación con la repercusión del impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 11. Dos. 15º; 88. Seis; 164
Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos.