La exención por reinversión en vivienda habitual requiere adquisición jurídica (título + entrega conforme CC) dentro del plazo de dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la anterior vivienda habitual, computable de fecha a fecha. El incumplimiento de cualquier condición determina imputación de la ganancia patrimonial no exenta al ejercicio de obtención mediante declaración-liquidación complementaria con intereses de demora, sin ampliación reglamentaria del plazo bienal.
Hechos
El consultante vende su vivienda habitual en enero de 2006, declarando su intención de reinvertir en el plazo de dos años en una nueva en construcción habiendo firmado documento de compraventa en 2005 en el que se especifica que se entregaría en el segundo semestre de 2007. Por problemas entre Promotora y Constructora a mayo de 2008 todavía no ha sido entregada.
Cuestión planteada
Plazo máximo para adquirir la vivienda y permitir acogerse a la exención de la ganancia patrimonial generada en la venta por reinversión en nueva vivienda habitual.
Forma de computar el plazo de dos años para reinvertir.
En caso de pérdida del derecho a la exención, que normativa le es de aplicación para determinar la ganancia patrimonial y desde cuando se aplican intereses de demora.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en el artículo 55.4 del RIRPF, el cual posibilita ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente se entiende producida la adquisición de la vivienda con la finalización de las obras, hecho que deberá poder ser debidamente probado, tomándose en su defecto la fecha de escritura de declaración de obra nueva, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, el consultante transmite su vivienda habitual el 31 de enero de 2006, habiendo procedido previamente a firmar un contrato de compraventa sobre nueva vivienda en construcción. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de esta vivienda debería haberse producido dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, a más tardar el 31 de enero de 2008. Al no adquirirse en plazo, el contribuyente habrá perdido el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
El consultante deberá imputar la ganancia patrimonial no exenta al año 2006 en el que se generó, debiendo practicar declaración-liquidación complementaria sobre dicho ejercicio, aplicando la normativa entonces vigente, con inclusión de los intereses de demora desde la fecha de finalización del período voluntario de presentación de la declaración correspondiente a ese ejercicio 2006, y presentarla en el plazo que medie entre la fecha en que se produjo el incumplimiento -31 de enero de 2008- y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo de 2008, en que se produce el incumplimiento.
La presente contestación se emite con arreglo a la normativa vigente en el ejercicio 2008 en el que la misma se formula, sin que su contenido, en relación con el tema consultado y en los extremos aquí señalados, modifique la aprobada por la precedente normativa del Impuesto regulada por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), y por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 38; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54