La deducción por adquisición de vivienda habitual no puede practicarse sobre una compensación de bases imponibles. La deducción requiere cantidades efectivamente satisfechas en el período por la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siendo condición necesaria —desde 2011— que la base imponible del ejercicio sea inferior a 24.107,20 euros (o el importe vigente). Una compensación es operación contable sin desembolso real y no constituye cantidad satisfecha en el sentido del artículo 68.1.1º LIRPF.
Hechos
El consultante, su esposa y los padres de ésta adquirieron en el año 2005, para sus respectivas sociedades de gananciales, una vivienda, que constituye la vivienda habitual de los primeros. La vivienda fue financiada en parte con un préstamo hipotecario, del que quedan cantidades pendientes de amortizar.
En la actualidad, los copropietarios de la vivienda tienen prevista la extinción del condominio existente, mediante la adjudicación al consultante y a su esposa del pleno dominio de la restante mitad indivisa de la vivienda, que han valorado en 350.000 euros, abonando a los cedentes una compensación en efectivo de 175.000 euros, para lo que van a ampliar el préstamo hipotecario que grava la vivienda.
Cuestión planteada
Si pueden practicar deducción por adquisición de vivienda habitual por la compensación que van a efectuar.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo).
En la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio. En concreto, dicho precepto disponía:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
(…)”.
No obstante, con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual. En concreto, su artículo 67 dispone:
“Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 68, que queda redactado en los siguientes términos:
“1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
(…).
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…)”.
Dos. Se añade una nueva disposición transitoria decimoctava, con el siguiente contenido:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2015.
2. (…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito, la cuantía de la base imponible del ejercicio, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31de diciembre de 2010.
No obstante, se establece un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto, que, conforme señala su apartado 1, será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción de la misma y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010.
De lo anteriormente expuesto y en relación con la cuestión planteada cabe concluir lo siguiente:
1º. A la adquisición en el año 2011 de la mitad indivisa de la vivienda por el consultante y su cónyuge, cuya restante mitad indivisa ya habían adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, por extinción del condominio existente con los otros dos copropietarios, podrá aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que la misma constituya o vaya a constituir su residencia habitual y se cumplan los requisitos que se exigen para esta deducción.
2º. Al adquirir esta mitad indivisa con posterioridad al 31 de diciembre de 2010, el régimen de deducción aplicable a las cantidades que se satisfagan por su adquisición será el previsto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2011, debiendo tenerse en cuenta para poder practicar dicha deducción la cuantía de la base imponible del ejercicio.
Si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales no se podrá practicar deducción. Si la base imponible fuera inferior a 24.107,20 euros anuales se podrá practicar deducción, con una base máxima de deducción de 9.040 euros anuales si la base imponible fuera igual o inferior a 17.107,20 euros anuales o de la diferencia entre 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales, si la base imponible estuviera comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales.
3º. Al existir cantidades pendientes de amortizar del préstamo hipotecario que financió en parte la adquisición en el año 2005 de la mitad indivisa de la vivienda, con derecho a deducción de acuerdo con el régimen previsto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2010 y la disposición transitoria decimoctava añadida por la Ley 39/2010, cualquiera que sea la base imponible del ejercicio, habrá de estarse a lo dispuesto en el apartado 3 de la citada disposición transitoria decimoctava, por lo que el conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el periodo impositivo con derecho a deducción no podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tenerse en consideración la situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley del Impuesto, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 68.1, 70 y DT 18