La aportación no dineraria de inmuebles y bienes afectos a una actividad de arrendamiento por persona física a sociedad limitada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (operaciones de aportación de rama de actividad), siempre que: (i) el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de generar por sí misma una explotación económica; (ii) la actividad de arrendamiento ya existía previa y efectivamente en sede del transmitente; (iii) se lleva contabilidad conforme a Código de Comercio; y (iv) el conjunto patrimonial sea identificable como afectado o destinado a esa explotación. En el supuesto descrito (local comercial arrendado, empleado laboral a jornada completa, estimación directa desde 2001), concurren estos requisitos.
Hechos
La persona física consultante viene desarrollando la actividad económica de arrendamiento desde el año 2001. Para ello cuenta con un local destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad y tiene un empleado con contrato laboral y a jornada completa, determinándose los rendimientos derivados de la misma por el método de estimación directa y con llevanza de libros de acuerdo con el Código de Comercio.
La persona física consultante posee un 69,50% de participación en el capital social de la entidad V, la cual posee dos inmuebles que destina al arrendamiento.
Se pretende unificar en la sociedad, las dos actividades desarrolladas mediante la aportación de la actividad que desarrolla la persona física como aportación no dineraria a la entidad V.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente.
-Mejorar la gestión de los recursos.
-Optimizar la gestión de la actividad de la sociedad.
-Planificar la sucesión empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria a una sociedad mercantil limitada V de los inmuebles y los restantes bienes y derechos afectos a la actividad de arrendamiento que desarrolla la persona física consultante.
De acuerdo con los datos que se derivan de la consulta, el consultante se dedica, desde el año 2001, a la actividad de arrendamiento, contando al efecto con un local afecto a la actividad y con una persona contratada con contrato laboral a jornada completa. Determinándose los rendimientos derivados de la misma por el método de estimación directa y con llevanza de libros de acuerdo con el código de comercio.
Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en su artículo 27, establece que:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF consiste en establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Señala el consultante que se dedica, desde el año 2001 a la actividad de arrendamiento.
De la información proporcionada por el consultante, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados conforman una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento cuenta con una persona contratada a jornada completa y con un local exclusivo para tales fines, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial de arrendamiento desarrollada por el consultante quien, a su vez, señala que lleva los libros de acuerdo con el Código de Comercio por lo que parecen cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 94 anteriormente mencionado.
En todo caso, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión de los recursos y optimizar la gestión de la actividad, así como planificar la sucesión empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.4, 94.2 y 96.2