Las obras de reforma en la oficina donde se desarrolla la actividad económica son deducibles en IRPF según la calificación contable derivada del PGC: gastos de explotación si mejoran la funcionalidad sin aumentar sustancialmente el valor (amortizables si generan inmovilizado), no deducibles si constituyen mejoras de bienes arrendados sin derecho a reversión. Las primas de seguros de vida y accidentes suscritos a favor de los trabajadores son deducibles como gasto de personal únicamente si reúnen requisitos de cobertura de riesgos profesionales o invalidez permanente ligada a la actividad; las que constituyen planes de ahorro o jubilación complementaria podrían no serlo. Ambas deducciones requieren documentación contable y justificación mediante factura y registro en libros-registro obligatorios.
Hechos
El consultante es un empresario individual que tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en estimación directa.
Ejerce su actividad profesional en una oficina en la que se han realizado obras de reforma consistentes en cambio de parte del suelo y en levantar los azulejos del cuarto de baño y realicatarlo entero con otros nuevos al no encontrar material de las mismas características.
Además, en virtud de convenio colectivo, el consultante está obligado a suscribir un contrato de seguro de vida y accidentes a favor de sus trabajadores de 18.000 euros que cubran las contingencias de muerte e invalidez derivadas de accidente de trabajo.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
1. Deducibilidad del coste de las obras de reforma realizadas en la oficina en la que el consultante desarrolla su actividad.
2. Deducibilidad de las primas de los contratos de seguro de vida y accidentes suscritos a favor de los trabajadores del consultante referidos.
Contestación
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta.
1. Deducibilidad del coste de las obras de reforma realizadas en la oficina en la que el consultante desarrolla su actividad.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIS-, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Puesto que el TRLIS no contiene ninguna norma específica para calificar el gasto de las obras referidas en el escrito de consulta, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso, en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el cual en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:
“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
(…).
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
(…).
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
Por su parte, la Norma 8ª, apartado 2, del PGC, define el arrendamiento operativo como sigue:
“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
Teniendo en cuenta que las obras de reforma se llevan a cabo en una oficina en la que el consultante ya venía desarrollando con anterioridad su actividad profesional, las cantidades invertidas por el consultante en el inmueble (ya sea de su propiedad o arrendado) afecto a la actividad tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, esto es, serán gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado.
En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparaciones y conservación, renovación, y ampliación y mejora del inmovilizado material.
“2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.
1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.
(…).
2.2 Renovación del inmovilizado material.
1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.
(…).
2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.
1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
(…)”.
En consecuencia, si con arreglo a lo anteriormente expuesto las obras de reforma realizadas en la oficina mencionada constituyen obras de reparación y conservación del inmovilizado material, al no constituir por sí mismas un inmovilizado material de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, su coste deberá considerarse como un gasto corriente de la actividad, y podrá ser deducido en el periodo impositivo en el que se devengue.
Si por el contrario, dichas obras de reforma debieran calificarse como inmovilizado material por suponer una renovación, ampliación o mejora del mismo en los términos señalados, el coste de las mismas, sin incluir el IVA soportado deberá incorporarse al valor contable del inmueble donde se desarrolla la actividad, pudiéndose aplicar sobre el citado coste las correspondientes amortizaciones.
No obstante, en el supuesto de que el consultante fuese arrendatario de la oficina objeto de consulta, debe precisarse que además de lo señalado anteriormente, para que las obras realizadas se incluyan entre el inmovilizado material, deberá tratarse de un arrendamiento operativo (la oficina alquilada se arriende durante un tiempo determinado) y que el tiempo a utilizar las mismas por el consultante se espere que sea superior a un año.
En tal supuesto, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de acondicionamiento de la oficina. Esta amortización deberá practicarse en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se vaya a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
Por último, cabe señalar que en todo caso, la deducibilidad de los gastos de amortización de los inmuebles por el consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del TRLIS y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).
2. Deducibilidad de las primas de los contratos de seguro de vida y accidentes suscritos con carácter obligatorio por el consultante a favor de sus trabajadores.
Con arreglo al citado artículo 28.1 de la LIRPF, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
Conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, las primas de los contratos de seguro a que se refiere la consulta que satisfaga el consultante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar su rendimiento neto de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 28.1