La cesión del aprovechamiento de resina de pinos ubicados en finca propia constituye operación sujeta a IVA (art. 4.1 LIVA: entrega onerosa habitual por empresario). El consultante adquiere condición de empresario conforme art. 5.1.c) LIVA (explotación de bien corporal para obtener ingresos continuados). Sin embargo, la operación goza de exención si encaja en el arrendamiento de terrenos rústicos del art. 20.1.23º LIVA, siempre que no concurra ninguna de las excepciones (estacionamiento, depósito, instalación de elementos empresariales, exposición o publicidad). La conclusión depende de la naturaleza jurídica caracterizada: si es arrendamiento de terreno rústico con aprovechamiento forestal inherente, exención; si es prestación de servicio desvinculada del derecho de uso del suelo, sujeción plena.
Hechos
La sociedad mercantil consultante es propietaria de una finca y tiene intención de ceder el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en la misma, no arrendándose la finca completa al arrendatario.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de dicho aprovechamiento por parte de la entidad consultante y tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Por consiguiente, la cesión a terceros del aprovechamiento de la resina de unos pinos ubicados en una finca de su propiedad por un tiempo determinado y a cambio de un precio es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificado quien la realice de empresario a efectos de dicho Impuesto.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…)”.
Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (entre otras, la consulta vinculante V0101-12, de 20 de enero y la V2825-10, de 29 de diciembre) tienen la consideración de entrega de bienes, aún cuando por las partes se denomina cesión de aprovechamiento, aquellas operaciones que impliquen que una parte atribuya a otra el derecho a hacer suya la propiedad de los productos obtenidos de una explotación agrícola o forestal, ya implique o no labores de recogida de tales productos por parte del adquirente.
En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.
Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, no es aplicable el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º a la operación objeto de consulta que, en consecuencia, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Finalmente, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14), establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.1, números 1º, 2º y 8º de la citada Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012 citado, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de :
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
8º. Las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en obtención de flores y plantas.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
De acuerdo con lo anterior, tributará al tipo general del 21 por ciento la operación objeto de consulta al no poder encuadrarse en ninguno de los supuestos a los que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-23º, 90 y 91