Las operaciones de aportación de rama de actividad pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la explotación económica de forma independiente en la adquirente, siempre que la misma actividad existiera previamente en la transmitente y se mantenga en condiciones análogas (incluso sin transmitir determinados elementos, si persiste un derecho de uso equivalente sobre los mismos).
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la fabricación de palets y bobinas de madera. Por su parte, la entidad B es una entidad proveedora de A que le proporciona alrededor del 40% de la madera. Debido a la sinergia existente entre ambas sociedades se pretende crear una solo grupo gestionado por todos los socios de A y B. Dado que la sociedad A tiene la nave que hasta este momento se ha venido utilizando pero que en el futuro dejará de ser el lugar donde se ubique la futura fábrica, se pretende separar la gestión de esta nave del nuevo grupo, dado que en el futuro se pretende encontrar un mismo lugar de trabajo para las dos empresas que reduzca los costes de transporte.
Para todo ello, se plantean las siguientes operaciones:
- Aportación de la actividad de fabricación de palets y bobinas a una entidad C, por parte de la entidad A, que mantendrá en su patrimonio el inmueble en el que se desarrolla la actividad, que será posteriormente arrendado a C.
- Operación de canje de valores a una nueva entidad D, que recibirá las acciones tanto de B como de C.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En segundo lugar, se produce una operación de canje de valores. El artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación por la cual la entidad adquiere todas las participaciones de B y C, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras sociedades, lo cual le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de crear un solo grupo gestionado por todos los socios, reduciendo costes de transporte. En la medida en que estas operaciones redunden en beneficio de las actividades desarrolladas, los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.