La deducción por inversión en vivienda habitual en construcción permite practicar deducciones antes de la adquisición jurídica de la vivienda, siempre que el contribuyente satisfaga directamente los gastos de ejecución o entregue cantidades a cuenta al promotor, con finalización en plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. El inicio computa desde la fecha de la primera cantidad satisfecha; las obras deben terminarse dentro del plazo cuatrimestral sin ampliaciones no previstas en el RIRPF; y para conservar las deducciones practicadas, el contribuyente debe habitar la vivienda de manera efectiva y permanente en los doce meses siguientes a la finalización, manteniéndose residente mínimo tres años desde esa fecha.
Hechos
La consultante ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades destinadas a la construcción de la que sería su vivienda habitual y que ella misma venía ejecutando.
No pudiendo concluir con la edificación referida por causas ajenas a su voluntad, la consultante manifiesta que está destinando cantidades para la construcción de otra vivienda.
Cuestión planteada
Consecuencias a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Para los supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para conservar el derecho a las deducciones que se practiquen, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras de la misma.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
A estos efectos, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil, el cual no incluye la construcción que el artículo 54.1.1º del RIRPF asimila a adquisición de vivienda, en cualquiera de los supuestos contemplados en el mismo:
- Ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente.
- Cantidades entregadas al promotor.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente la adquisición se entiende producida con la finalización de las obras, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. En ambos casos, debe producirse en un plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión.
La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En el presente caso, la consultante manifiesta que, habiendo practicado la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas para la ejecución de las obras construcción de la que sería su vivienda habitual, no ha podido concluir las obras referidas por causas ajenas a su voluntad.
En tal supuesto, las cantidades entregadas para la construcción de dicha vivienda se habrían satisfecho para la construcción de una vivienda que finalmente no se llegaría a adquirir y, por ende, constituir su vivienda habitual. Entendiendo que se destinarían a otra finalidad, el contribuyente perdería, en consecuencia, el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por tales aportaciones, debiendo proceder a regularizar la situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
No es posible eximir la obligación de regularizar el hecho de adquirir o de iniciar la ejecución de las obras de construcción de otra vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
Una vez haya regularizado su situación tributaria, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas por aportaciones directas a la construcción, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la adquisición de su nueva vivienda habitual, con arreglo a la normativa que resulte aplicable en dicho ejercicio.
Al respecto, debe precisarse que, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva el límite máximo de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31-12-2010.
No obstante, existe un régimen transitorio que se regula en la nueva disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, que, conforme señala su apartado 1, será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción de la misma y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en un supuesto de construcción de su vivienda habitual, es que con anterioridad a 1 de enero de 2011 se hubieran satisfecho cantidades a cuenta al promotor, de tratarse de construcción por terceros, o se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras, en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RD 439/2007, Art. 55-1