Las tasas integran la base imponible del IVA sobre servicios prestados, salvo que concurran simultáneamente todos los requisitos del suplido: (i) pago en nombre y por cuenta del cliente acreditado mediante factura o documento expedido a cargo del cliente, no del intermediario; (ii) mandato expreso del cliente; (iii) justificación documental de la cuantía efectiva; (iv) coincidencia exacta entre la cantidad percibida y el gasto incurrido. La exclusión de la base imponible requiere verificar en cada caso que la tasa reúne estas cuatro condiciones de forma cumulativa.
Hechos
Un agente de la Propiedad Industrial satisface tasas por medios telemáticos en las operaciones realizadas en representación de sus clientes ante diversas oficinas de registro de Patentes y Marcas.
Cuestión planteada
Si las tasas forman parte de la base imponible de los servicios prestados.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por otro lado el apartado tres, número 3º del artículo 78 dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Por tanto, será necesario determinar, en cada uno de los supuestos objeto de consulta, si el pago de la tasa puede considerarse como suplido a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con la doctrina este Centro Directivo (consulta V0059-10 de 19 de enero de 2010), en principio, el importe de las tasas satisfechas por un empresario o profesional, cuyo importe, se encuentra documentado en facturas expedidas a su nombre, formará parte de la base imponible de los servicios prestados por estos a sus clientes, y en consecuencia se debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la suma total resultante.
No obstante, no integrará la base imponible del servicio prestado por el consultante, el importe correspondiente a las tasas, siempre y cuando tenga el carácter de suplido, es decir, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente acreditando este extremo, generalmente, con la correspondiente factura del organismo correspondiente a nombre del destinatario.
3.- De lo anterior, se pone de manifiesto que la tasa satisfecha por la consultante ante la Oficina Española de Patentes Y Marcas, dependiente del Ministerio de Industria tiene la consideración de un suplido al realizarse en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y actuando la consultante como representante o agente del primero.
La misma conclusión es aplicable cuando la tasa es satisfecha por la consultante ante la Oficina de Armonización del Mercado Interior de la Unión Europea que se realiza en calidad de representante de su cliente que es quien figura como solicitante de la inscripción.
También tendrá la consideración de suplido, las tasa satisfechas por la consultante por la solicitud de registro internacional regida exclusivamente por el protocolo de Madrid en el que la consultante, de acuerdo con la documentación aportada, actúa como mandatario del solicitante.
Por último, tampoco formará parte de la base imponible del servicio que preste a su cliente la consultante la tasa satisfecha ante la Oficina Europea de patentes efectuadas por cuenta y en nombre de su cliente que figura en la documentación aportada al efecto, como solicitante.
Lo anterior, con independencia de que el mecanismo telemático establecido para la presentación y pago de la tasa por la consultante en nombre de su cliente, determine que en ocasiones los extractos justificativos de los pagos telemáticos realizados se emitan a nombre de la consultante que lo realizó.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-