Las plazas de garaje adquiridas con la vivienda habitual se asimilan a ésta a efectos del ITP/AJD hasta un máximo de dos unidades, conforme a la definición de vivienda habitual del artículo 69.1.3º del LIRPF y su regulación reglamentaria (artículo 54.2.c) del RD 1775/2004). El exceso de adjudicación correspondiente a la vivienda habitual (incluidos los garajes que cumplan los requisitos) no está sujeto al ITP/AJD. Los garajes adicionales a los dos permitidos quedan excluidos de tal exención y tributan en la modalidad de actos jurídicos documentados.
Hechos
La consultante, que estaba casada en régimen de gananciales, ha disuelto recientemente la sociedad de gananciales, mediante el otorgamiento de capitulaciones matrimoniales ante notario a fin de proceder a una absoluta separación de bienes. Los bienes objeto de reparto han sido los siguientes (entre paréntesis, se incluye su valoración en euros): la vivienda habitual del matrimonio, que se adquirió junto a dos plazas de garaje (100.000, la vivienda; 6.000, cada plaza de garaje), un apartamento (10.000), dinero en cuentas y depósitos (16.000). En la adjudicación de estos bienes, la consultante ha recibido la vivienda habitual con sus dos plazas de garaje y el apartamento, y su marido, el dinero. El exceso de adjudicación producido a favor de la consultante ha sido compensado por ésta con el abono de 53.000 euros.
Cuestión planteada
Primera: Si, a efectos aplicar el supuesto de no sujeción del exceso de adjudicación correspondiente a la vivienda habitual en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ha de considerarse que la vivienda habitual comprende los dos garajes.
Segunda: Si el exceso de adjudicación correspondiente a la vivienda habitual está sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Consideración de las plazas de garaje como vivienda habitual.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores –por ejemplo, contestación a consulta nº 1434-01, de 10 de julio de 2001– sobre el concepto de vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP), en el sentido de que dicho concepto no viene definido en la normativa de dicho impuesto, sino en la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien tal definición trasciende de dicho impuesto, siendo aplicable tanto a efectos del ITP como a los de los demás impuestos en los que no exista definición expresa. Actualmente, el concepto de vivienda habitual se encuentra recogido en el artículo 69.1.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo de 2004), en los siguientes términos:
“Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto de 2004) desarrolla el concepto de vivienda habitual en sus artículos 53 y siguientes, señalando en el inciso final de la letra c) del apartado 2 del artículo 54 que “Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos”.
De acuerdo con los preceptos trascritos, debe entenderse que el concepto de vivienda habitual incluye hasta dos plazas de garaje que se hayan adquirido con aquélla. A este respecto, son numerosas las contestaciones de la Dirección General de Tributos en las que se han expuesto los requisitos de situación, actuación, documentación, puesta a disposición y destino exigidos para que las plazas de garaje tengan la consideración de vivienda habitual. Así, por ejemplo, en la contestación vinculante nº V0832-05, de 12 de mayo de 2005, se dice lo siguiente:
«Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de este Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Evidentemente, no podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente.»
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación correspondiente a la vivienda habitual en la modalidad de actos jurídicos documentados.
Esta segunda cuestión ya ha sido resuelta por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consulta, como la nº 2089-03, 5 de diciembre de 2003, en la que se decía lo siguiente sobre la tributación del exceso de adjudicación correspondiente a la vivienda habitual en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados:
«El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: ... B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Además, el número 3º del artículo 45.I.B) de dicho Texto Refundido determina que “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: I. B) Estarán exentas: 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
Por último, el apartado 3 del artículo 32 del Reglamento del ITP, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece que “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar que, a tenor de lo previsto en el transcrito artículo 7.2.B) del Texto Refundido, los excesos de adjudicación declarados se consideran transmisiones patrimoniales, salvo que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye el artículo 1.062 (primero) del Código Civil que dispone que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por otro lado el Código Civil dedica reglas especiales a la liquidación de la sociedad de gananciales; pero siendo éstas insuficientes, determina de un modo general en el artículo 1.410 que “En todo lo no previsto en este capítulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicaciones a los partícipes y demás que no se halle expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de la herencia”. Dentro de las normas sobre la partición de la herencia figura el artículo 1.062, anteriormente transcrito, siendo por lo tanto aplicable supletoriamente en el régimen de gananciales.
Por lo tanto, el exceso originado por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible, cuando éste, además, constituya el único bien ganancial existente, pagando la diferencia en metálico al otro cónyuge, no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, dado que, según los Tribunales Económico-Administrativos, se viene considerando a los inmuebles como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
En igual sentido se manifiesta el Reglamento del Impuesto, en el transcrito apartado 3 de su artículo 32, exigiendo, para no quedar sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, que el exceso de adjudicación que se origine debe ser una consecuencia “necesaria” de la disolución de la sociedad de gananciales, requisito que se produce en el supuesto planteado, ya que la vivienda habitual era el único bien de la sociedad de gananciales disuelta.
En cuanto a la sujeción de la operación a la modalidad de actos jurídicos documentados, cabe indicar que, en principio, al no producirse exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad legal de gananciales, la no sujeción de la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación de la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al reunir la escritura de disolución todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Tratarse de una primera copia.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al ISD ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de TPO y operaciones societarias.
Sin embargo, el apartado 3º del artículo 45.I.B) del Texto Refundido establece la exención en las tres modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados tanto de las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal y de las adjudicaciones que se verifiquen a su disolución a favor de aquéllos y en pago de tales aportaciones, como de las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. En consecuencia, también queda excluida la aplicación de la cuota variable en el supuesto planteado en virtud del precepto transcrito, que declara exenta la liquidación de la sociedad de gananciales y entrega de los elementos patrimoniales a los cónyuges en los términos señalados".
CONCLUSIONES:
Primera: A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las plazas de garaje, en general, no tienen la consideración de vivienda. No obstante, las plazas de garaje adquiridas con la vivienda habitual, con un máximo de dos, se asimilarán a ésta cuando cumplan los requisitos de situación, actuación, documentación, puesta a disposición y destino siguientes:
Que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda.
Que la transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto.
Que se entreguen todas en el mismo momento.
Que no tengan un uso distinto al privativo del propio adquirente.
Segunda: El exceso de adjudicación originado en la disolución de la sociedad de gananciales por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible o que desmerezca mucho por su división –en este caso, la vivienda habitual común– no constituye un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil.
Tercera: Las adjudicaciones de bienes y derechos de la sociedad de gananciales realizadas a favor de los cónyuges, a su disolución, en pago de las aportaciones realizadas a aquélla y de su haber de gananciales están exentas de la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en el caso de cumplirse los requisitos de sujeción a dicha modalidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, art. 1062, primero, RIRPF RD 1775/2004, art. 53 y 54.2.c)
RITPAJD RD 828/1995 art. 32-3, TRLIRPF, RDLeg 3/2004, art. 69.1.3º
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-2-B), 31-2 y 45-I-B)-3