El régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) es aplicable cuando el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica que desarrollará la adquirente existía previamente en la transmitente. No es requisito la transmisión de la totalidad de elementos afectos a la rama si la adquirente desarrolla la actividad en condiciones económicas equivalentes; en particular, la falta de transmisión de inmuebles no impide la aplicabilidad del régimen cuando la adquirente dispone de su uso mediante otro título.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades anónimas, B y G, con domicilio fiscal en España.
La sociedad B es concesionario de los productos de las marcas de una compañía, mediante la elaboración de bebidas no alcohólicas, a partir de los jarabes suministrados por la compañía, su embotellado y su distribución, y en general, cualquier otra actividad relacionada con ello.
La sociedad G se dedica a la comercialización, distribución y venta de bebidas y productos alimenticios al por mayor y al detalle, a través de máquinas o de cualquier otro sistema.
Asimismo, ambas sociedades se dedican a la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, contando en su activo con participaciones en varias sociedades.
Actualmente ninguna de la dos sociedades B y G cuentan con bases imponibles negativas, deducciones fiscales, ni cualquier otro tipo de incentivo fiscal. Aplican el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como consecuencia de las operaciones propuestas no se van a generar fondos de comercio deducibles ni ningún otro incentivo fiscal.
Se están planteando iniciar un proceso de reestructuración empresarial, con las siguientes operaciones:
1. Aportación no dineraria de la rama de actividad dedicada a la fabricación, embotellado y distribución de bebidas por parte de la sociedad B a una sociedad previamente creada al efecto de la que B sería socio único. La ampliación de capital mediante aportación de rama de actividad tendría efectos contables a partir de 01/01/2009, posterior a la escritura de ampliación.
La sociedad B aportaría todos los elementos de la rama de actividad descrita, excepto todos o parte de los inmuebles afectos a la actividad. No obstante, la sociedad receptora dispondría de su uso a través del título jurídico adecuado para seguir desarrollando la actividad en idénticas condiciones.
Tras la operación, la sociedad B mantendría la actividad de gestión y administración de cartera así como la gestión de los inmuebles cuya titularidad mantuviese.
2. Aportación no dineraria de la rama de actividad dedicada a la comercialización, distribución y venta de bebidas y productos alimenticios por parte de la sociedad G a una sociedad previamente creada al efecto de la que G sería socio único. La ampliación de capital mediante aportación de rama de actividad tendría efectos contables a partir de 01/01/2009, posterior a la escritura de ampliación.
La sociedad G no cuenta con inmuebles en propiedad, por lo que en la rama de actividad aportada se incluirían todos los elementos, activos y pasivos, relacionados con la misma.
Tras la operación, la sociedad G conservaría la actividad de gestión y administración de cartera.
3. Fusión de las sociedades B y G, mediante la absorción de G (sociedad absorbida) por B (sociedad absorbente), extinguiéndose la primera sin liquidación. Los efectos contables de la fusión se retrotraerían al 01/01/2009.
Los motivos económicos para la realización de las operaciones descritas están fundamentados en necesidades propias de un sector económico en continuo cambio, y serían los siguientes:
- Centralizar en una sociedad holding la propiedad de todas las sociedades del grupo, permitiendo un mayor control y facilitando la toma de decisiones unificada y centralizada, evitando la duplicidad de estructuras accionariales y órganos de administración y los inconvenientes que ésta conlleva. En el momento actual, los socios de ambas sociedades son prácticamente idénticos, aunque en diferentes porcentajes. Para mantener la unidad de gestión del negocio de ambas sociedades con independencia de la evolución accionarial de cada una de ellas, pretende agruparse el accionariado en una sola cabecera mercantil que de unidad jurídica al desarrollo de ambos negocios.
- Canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad y centralizar en la sociedad holding la liquidez necesaria para financiar las actividades de las diferentes empresas del grupo o para acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada societaria, financiera y estructuralmente.
- Facilitar la percepción externa del grupo, logrando un reflejo de mayor solidez frente a terceros, mejorando la capacidad comercial, de administración, de financiación y de negociación con terceros, así como el acceso a posibles vías de financiación externas.
- Simplificar la estructura corporativa, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos.
- Posibilitar la presentación de cuentas anuales consolidadas, mejorando la información y transparencia frente a los mercados de la situación económica financiera del grupo.
- Facilitar la tributación en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido a nivel de grupo de sociedades.
- Crear una única cabecera mercantil, a través de la cual el conjunto de accionistas firmen un acuerdo unificado de socios o pacto de accionistas para el conjunto de negocios en los que participen, que regule de forma unificada aspectos básicos para la supervivencia del conjunto de empresas.
- Respecto al patrimonio inmobiliario, reorganizar y racionalizar el mismo, separándolo respecto al riesgo de negocio de las sociedades operativas y abriendo la posibilidad de especializar y profesionalizar la gestión del mismo.
Cuestión planteada
Si es aplicable a las operaciones descritas el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado de aportación de la rama de actividad dedicada a la fabricación, embotellado y distribución de bebidas por parte de la sociedad B, ya que, aunque no se transmiten todos o parte de los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, la sociedad receptora dispondría de su uso a través del título jurídico adecuado para seguir desarrollando la actividad en idénticas condiciones.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, las dos operaciones de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Según se plantea en el escrito de consulta, la tercera operación proyectada consiste en la fusión por absorción de la sociedad G (sociedad absorbida) por la sociedad B (sociedad absorbente). A este respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de centralizar en una sociedad holding la propiedad de todas las sociedades del grupo, permitiendo un mayor control y facilitando la toma de decisiones unificada y centralizada, evitando la duplicidad de estructuras accionariales y órganos de administración y los inconvenientes que ésta conlleva; canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad y centralizar en la sociedad holding la liquidez necesaria para financiar las actividades de las diferentes empresas del grupo o para acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada societaria, financiera y estructuralmente; facilitar la percepción externa del grupo, logrando un reflejo de mayor solidez frente a terceros, mejorando la capacidad comercial, de administración, de financiación y de negociación con terceros, así como el acceso a posibles vías de financiación externas; simplificar la estructura corporativa, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos; posibilitar la presentación de cuentas anuales consolidadas, mejorando la información y transparencia frente a los mercados de la situación económica financiera del grupo; facilitar la tributación en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido a nivel de grupo de sociedades; crear una única cabecera mercantil, a través de la cual el conjunto de accionistas firmen un acuerdo unificado de socios o pacto de accionistas para el conjunto de negocios en los que participen, que regule de forma unificada aspectos básicos para la supervivencia del conjunto de empresas; y respecto al patrimonio inmobiliario, reorganizar y racionalizar el mismo, separándolo respecto al riesgo de negocio de las sociedades operativas y abriendo la posibilidad de especializar y profesionalizar la gestión del mismo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96