Procedente la modificación de la base imponible por novación del precio del derecho de opción. Una vez cumplidas las condiciones suspensivas pactadas que reducen el precio originario, el sujeto pasivo debe expedir factura rectificativa reflejando la nueva base imponible y la rectificación de cuota repercutida conforme al artículo 80.2 de la LIVA, con observancia del plazo cuadrienal establecido en el artículo 89.1 para la rectificación y, si procede, aplicación de recargos e intereses de demora según el apartado cinco de ese mismo precepto.
Hechos
La consultante otorgó una opción de compra sobre dos fincas en favor de otra entidad por un precio, devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente en el momento de su concesión. Con posterioridad, bajo el cumplimiento de una serie de condiciones, se pacta una novación del contrato originario de otorgamiento de opción de compra reduciendo el precio de la misma.
Cuestión planteada
Procedencia de la modificación de la base imponible como consecuencia de la referida novación modificativa y de la rectificación de la repercusión del Impuesto realizada el día del otorgamiento de la opción.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su apartado dos, dispone que:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el apartado siete de ese mismo artículo 80 establece que “en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante, concedente de una opción de compra, y la entidad destinataria de dicho derecho de opción han suscrito un contrato de novación en virtud del cual se modifica el precio originario del derecho de opción el cual, en caso de que se cumplan una serie de condiciones, se verá reducido.
En consecuencia, cumplidas las citadas condiciones, la consultante habrá de efectuar la modificación de la base imponible como consecuencia de la reducción del precio, expidiendo y entregando a la optante una factura rectificativa donde se haga constar la nueva base imponible y, por consiguiente, la rectificación de la cuota inicialmente repercutida.
2.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
El artículo 89, apartado cinco de la citada Ley, establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
No obstante lo anterior, según informe de 13 de febrero de 2014 de la Subdirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, “(…) para la obtención de la devolución de ingresos indebido que se ha producido como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, el procedimiento aplicable es el de rectificación de autoliquidación y no el de devolución de ingresos indebidos.”
El inicio del plazo para llevar a cabo la rectificación de la base imponible a que se refiere el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992 comenzará a contarse desde el momento en que se produzcan las circunstancias que motivan la modificación de la base imponible según el artículo 80 de dicha Ley, es decir, en el supuesto objeto de consulta, desde que se cumplan las condiciones previstas en el contrato de novación en virtud de las cuales tenga lugar una reducción en el precio inicialmente pactado.
Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, la consultante deberá rectificar la repercusión efectuada en el momento de la concesión de la opción de compra, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la consultante estará obligada a reintegrar a la optante el importe de las cuotas inicialmente repercutidas en exceso.
El tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que se efectuó la repercusión objeto de rectificación.
3.- De acuerdo con el artículo 89, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.
El artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
Por tanto, las facturas rectificativas deben contener los datos y requisitos que se regulan en el artículo 6 del citado Reglamento, teniendo en cuenta que los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. La factura rectificativa debe expedirse utilizando una nueva serie de facturación.
4.- Finalmente, en relación con la cuestión sobre la forma de acreditar la remisión de la factura rectificativa, debe señalarse que la normativa española del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario en el supuesto objeto de consulta ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será la entidad consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos citados en los apartados anteriores de esta contestación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-dos, 89-cinco