La DGT confirma que el Impuesto sobre la Renta del Petróleo extranjero cumple el requisito de analogía exigido por el artículo 21.1.b) TRLIS para la exención de dividendos y plusvalías en transmisión de participaciones, independientemente de que el tipo nominal sea del 35% o del 50%; el análisis se centra en la estructura del tributo (gravamen sobre renta con deducción de gastos) y la efectiva tributación soportada, no en el porcentaje nominal del tipo aplicable.
Hechos
: Esta consulta es ampliación de una consulta anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 31 de julio de 2008.
La entidad consultante es filial de un grupo multinacional. Dicha entidad tiene el estatuto de entidad de tenencia de valores extranjeros.
Su única filial es una entidad luxemburguesa L en la que participa en un 38%, mientras que el 62% restante pertenece también al grupo multinacional americano.
La entidad L participa de forma parcial e indirecta en el subgrupo A constituido por una entidad holding H que participa en dos entidades operativas O1 y O2. Estas dos entidades desarrollan actividades empresariales de extracción de gas natural y petróleo en un país (país de operaciones) con el que España no tiene suscrito Convenio para evitar la doble imposición. Las entidades H, O1 y O2 se han constituido bajo las leyes de Bahamas, al tener un derecho mercantil-societario más flexible que permite gestionar de modo eficaz estas entidades reduciendo, al menos en parte, el riesgo-país que afecta a la inversión en el país de operaciones.
Para el desarrollo de sus actividades O1 y O2 operan directamente en el país de operaciones y asumen la parte que les corresponde, en base a un acuerdo de partición de la producción, de los costes derivados de la producción y obtienen su parte correspondiente de los ingresos procedentes de la actividad de extracción de gas y petróleo.
Asimismo, las entidades O1 y O2 se encuentran obligadas a declarar la totalidad de los ingresos obtenidos por sus actividades en el país de operaciones a las autoridades fiscales competentes en dicho país. Con respecto a los gastos, la ley del país de operaciones incluye un orden estricto de deducibilidad de los mismos, de manera que los gastos ocasionados por las actividades petrolíferas son generalmente deducibles de los ingresos obtenidos, con excepción de los gastos en que se incurre para la obtención de la licencia de las actividades de extracción y de los gastos por intereses, mientras que la inversión es deducible en 4 años. La legislación tributaria local establece umbrales mínimos de tributación, de manera que los gastos deducibles pueden reducir los ingresos hasta un importe máximo del 50% de los mismos. Por último, las rentas obtenidas por las entidades O1 y O2 están sujetas al Impuesto sobre la Renta del Petróleo a un tipo de gravamen del 35%.
O1 y O2 no poseen activos ni empleados en las Bahamas, ni se hallan inscritas para desarrollar ninguna actividad empresarial en dicho territorio. Tiene su domicilio social en dicho territorio pero la gestión de estas entidades se efectúa desde los Estados Unidos de América y desde el país de operaciones. El consejo de administración está compuesto por tres miembros, dos de los cuales residen en EEUU y el otro en el país de operaciones y no se reúnen físicamente en ningún sitio sino que las reuniones tienen lugar a través de la circulación de documentos, es decir, nunca se ha reunido ni pretende reunirse en las Bahamas.
Por su parte, H no posee activos ni empleados en el paraíso fiscal, ni tampoco se encuentra dada de alta para desarrollar actividad empresarial alguna en dicho territorio. El consejo de administración está compuesto por cuatro miembros, todos residentes en EEUU. El consejo de administración no se ha reunido ni pretende reunirse en las Bahamas.
H ha emitido tres categorías distintas de acciones, ordinarias y preferentes de dos clases (A y B). Las acciones ordinarias otorgan derechos amplios de gestión y el derecho a recibir dividendos de rango inferior a las acciones preferentes. Mientras las acciones preferentes A y B tienen derechos limitados de gestión, pero disfrutan de un derecho preferente al dividendo de rango superior a las acciones ordinarias. Las acciones ordinarias y preferentes de clase B se encuentran fuera de la estructura de L, mientras que las acciones preferentes de clase A son titularidad indirecta de la consultante.
Se pretende reestructurar el grupo de la siguiente manera:
- H amortizará mediante compraventa ordinaria y a valor de mercado, la totalidad de sus acciones preferentes en circulación, tanto las de clase A como B, de manera que sólo quedarán acciones ordinarias, por lo que después de esta operación la consultante no participará indirectamente en la entidad H.
- H trasladará su gestión efectiva y su residencia fiscal a los Países Bajos, así como la sede de dirección efectiva, obteniendo un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades holandesas en el sentido del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Países Bajos.
- En el caso de las entidades O1 y O2, pasarán a ser residentes fiscales en los Países Bajos o en otro país con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición que le sea de aplicación.
Con posterioridad, el titular de las acciones ordinarias de H transmitirá mediante compraventa ordinaria y a precio de mercado estas acciones a una entidad indirectamente participada por la consultante.
Como consecuencia de la operación de reestructuración, la consultante adquiriría con posterioridad a la fecha de integración, es decir, después del traslado de residencia de las entidades que conforman el subgrupo A a los Países Bajos, una nueva participación en ese subgrupo diferente al tenido con anterioridad, de manera que ninguna de las entidades de ese subgrupo tendrán, en el momento de la fecha de integración, reservas constituídas por beneficios que se hayan obtenido durante el periodo en el que potencialmente podrían ser consideradas como residentes en un paraiso fiscal.
Cuestión planteada
Si la consultante adquiriera una participación en el subgrupo A con posterioridad al traslado de residencia fiscal de las entidades que conforman el mismo a Países Bajos, si se entenderá cumplido el requisito exigido en el apartado 1.c) 2 del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, si la participación indirecta que la consultante ha tenido en el subgrupo A antes de la reorganización y que se enajena, no afecta a la plusvalía que se pueda generar a futuro, cuando posteriormente se adquiera la cartera una vez domiciliadas las entidades en Países Bajos, con ocasión de una segunda transmisión de las participaciones.
Si el hecho de que el Impuesto sobre la Renta del Petróleo en el país de operaciones presente un tipo de gravamen sobre los ingresos del 50% en vez de un 35%, no afecta a la consideración de dicho Impuesto como análogo al Impuesto sobre Sociedades español.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, contempla la exención de los dividendos, participaciones en beneficios y de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación de entidades no residentes en territorio español siempre que se cumplan determinados requisitos.
En concreto, la letra b) del apartado 1 del artículo 21 exige lo siguiente:
“b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
Tal y como se indica en el escrito de consulta, en el país de referencia existen umbrales mínimos de tributación en función de los cuales los gastos fiscalmente deducibles pueden reducir los ingresos hasta un importe máximo del 50% de los mismos y las rentas obtenidas por las entidades O1 y O2 están sujetas al Impuesto sobre la Renta del Petróleo a un tipo de gravamen del 35%, estando el tipo impositivo efectivo soportado en los dos últimos ejercicios entre el 23 y el 46%.
De los hechos manifestados en la consulta parece deducirse que las entidades O1 y O2 están gravadas por un impuesto sobre la renta que obtienen y, además, con una estructura similar al Impuesto sobre Sociedades por cuanto en este caso la renta se determina minorando los ingresos en los gastos soportados, aun cuando no todos ellos sean deducibles, la cual soporta una tributación efectiva, por lo que puede considerarse que dicho impuesto extranjero tiene el carácter de idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, cumpliendo por tanto, el citado requisito exigido en el artículo 21.1.b) del TRLIS en relación con el mismo.
El hecho de que el tipo de gravamen que afecte a las entidades pase del 35% al 50% no afecta a la calificación de este impuesto, como idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español.
Por otra parte, caso de que la consultante adquiera una participación en el subgrupo A con posterioridad al traslado de residencia fiscal de las entidades que forman parte del mismo a Países Bajos, la participación indirecta que la consultante ha tenido en el subgrupo A antes de la reorganización y que fue enajenada previamente para su amortización, no condiciona a la plusvalía que se pueda generar a futuro, cuando posteriormente se adquiera la nueva participación una vez domiciliadas las entidades en Países Bajos, con ocasión de una segunda transmisión de las participaciones, siempre que en esta segunda transmisión se cumplan los requisitos exigidos para ello en el citado artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21