La reducción del 95% en la base imponible del ISD es aplicable a la herencia de empresa individual, negocio profesional o participaciones cuando concurran los sujetos legitimados (cónyuge, descendientes, adoptados, y en su defecto ascendientes y colaterales hasta tercer grado). El carácter ocasional de la extracción de corcho, impuesto por la naturaleza de la actividad extractiva, no desvirúa la habitualidad empresarial si existe explotación sistemática y organización suficiente conforme a los criterios del artículo 4.8 LIPR; la reducción se mantiene condicionada al mantenimiento de la adquisición durante 10 años posteriores al fallecimiento del causante.
Hechos
Titular de explotación de extracción y venta de corcho.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento de la titular. Periodificación de los ingresos obtenidos. Si la actividad puede considerarse habitual, habida cuenta el carácter ocasional de la extracción del corcho, impuesto por la propia naturaleza de la actividad.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción prevista en el artículo, apartado y letra citados de la Ley 29/1987 –primera cuestión que plantea el escrito de consulta- exige, además del cumplimiento de los restantes requisitos que se detallan, que la actividad económica de que se trate goce de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho impuesto.
Dicho precepto establece la exención en caso de actividades económicas desarrolladas por personas físicas en los términos siguientes:
" Octavo. Uno.Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
La consultante desarrolla una actividad consistente en la extracción y venta de corcho en una finca de su propiedad, actividad cuyos rendimientos se califican como derivados del ejercicio de una actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone lo siguiente:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.
Por otro lado, la finca rústica de su propiedad tiene la consideración de elemento afecto a la actividad empresarial, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 29 de la misma Ley, y en concreto:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
(…)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
(…)”
A dicho respecto, debe tenerse en cuenta que se consideran bienes inmuebles afectos aquellos en los que se desarrolla la actividad económica por el contribuyente, como es el caso de la finca rústica en la que se realiza la actividad.
La actividad desarrollada tiene un ciclo de producción de entre 9 y 10 años, aproximadamente, con los consiguientes periodos intermedios entre extracciones de corcho, períodos en los que pueden realizarse o no nuevas inversiones o actividades de mantenimiento en la finca, que pueden ser necesarias o no. Ello no indica, por sí solo,, que la finca esté desafectada, ni que la actividad se encuentre interrumpida por dicho motivo, ya que continúa existiendo una ordenación de factores de producción por parte de la consultante.
Atendiendo exclusivamente a la situación descrita en el texto de la consulta, salvo prueba en contrario, se podría considerar cumplido el requisito de ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa de la actividad por parte de la consultante.
Por lo que respecta a la determinación de “la principal fuente de renta” de la consultante, cabe señalar que en contestación a consulta nº 0810-04, de fecha 30/03/2004, referida precisamente a una actividad agraria de recogida de corcho y en relación con la determinación del volumen de rendimientos a tener en cuenta para la aplicación del régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideró que para la determinación del volumen anual de operaciones, en supuestos en que el periodo de generación de rendimientos fuese dilatado en el tiempo, procedía dividir el volumen de ingresos íntegros entre el número de años de generación de los mismos.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto y en los términos descritos en el escrito de la consulta, puede indicarse, a modo de conclusión, que cumplido el requisito de ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa de la actividad por parte de la consultante y siempre que, como consecuencia de la periodificación de ingresos, las rentas obtenidas por la actividad de extracción y venta de corcho constituyan, para cada ejercicio, al menos el 50% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procedería la exención en el impuesto patrimonial y, consecuentemente, se cumpliría el requisito que a tal efecto establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 para la aplicación de la reducción que regula.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)