Los anticipos reintegrables en contratos de concesión de obras públicas no constituyen contraprestación por suministro de bienes o servicios, sino financiación reembolsable del proyecto. La DGT descarta su tratamiento como operación sujeta a IVA en el momento del desembolso, abriendo la posibilidad de que el devengo se produzca únicamente al término del período de amortización cuando la obligación de reintegro se extinga, siempre que el contrato prevea expresamente esa condición y se acredite la naturaleza estrictamente crediticia de la operación sin componente prestacional oculto.
Hechos
La entidad consultante es adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción de un tramo de autovía. Debido a las dificultades económicas de la consultante en los primeros años de la concesión acuerda con la Comunidad Autónoma concedente el pago de anticipos que serán devueltos con cargo a las retribuciones de los últimos años de la concesión.
Cuestión planteada
Tratamiento de los anticipos reintegrables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (BOE de 16 de noviembre), delimita o define el contrato de concesión de obras públicas de la siguiente forma:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.
2. El contrato, que se ejecutará en todo caso a riesgo y ventura del contratista, podrá comprender, además, el siguiente contenido:
La adecuación, reforma y modernización de la obra para adaptarla a las características técnicas y funcionales requeridas para la correcta prestación de los servicios o la realización de las actividades económicas a las que sirve de soporte material.
Las actuaciones de reposición y gran reparación que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las obras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente de acuerdo con las exigencias económicas y las demandas sociales.
3. El contrato de concesión de obras públicas podrá también prever que el concesionario esté obligado a proyectar, ejecutar, conservar, reponer y reparar aquellas obras que sean accesorias o estén vinculadas con la principal y que sean necesarias para que ésta cumpla la finalidad determinante de su construcción y que permitan su mejor funcionamiento y explotación, así como a efectuar las actuaciones ambientales relacionadas con las mismas que en ellos se prevean. En el supuesto de que las obras vinculadas o accesorias puedan ser objeto de explotación o aprovechamiento económico, éstos corresponderán al concesionario conjuntamente con la explotación de la obra principal, en la forma determinada por los pliegos respectivos.”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y, posteriormente, la de explotación, que se iniciará una vez finalizadas las obras, momento a partir del cual el concesionario tiene derecho a la retribución que proceda durante el tiempo que dure la concesión.
Finalmente, los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
- que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
- que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
- que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado canon de demanda o “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.
Este último caso es al que se refiere el escrito de consulta ya que, según se expresa en la misma, la Administración satisfará al concesionario un canon periódico y variable, por kilómetro y vehículo que circule por la carretera, en sustitución de los usuarios, en concepto de utilización de la obra.
2.- Por otra parte, el artículo 265 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público dispone, en relación con las aportaciones públicas a la explotación, lo siguiente:
“Las Administraciones Públicas podrán otorgar al concesionario las siguientes aportaciones a fin de garantizar la viabilidad económica de la explotación de la obra:
a. Subvenciones, anticipos reintegrables, préstamos participativos, subordinados o de otra naturaleza, aprobados por el órgano de contratación para ser aportados desde el inicio de la explotación de la obra o en el transcurso de la misma cuando se prevea que vayan a resultar necesarios para garantizar la viabilidad económico-financiera de la concesión. La devolución de los préstamos y el pago de los intereses devengados en su caso por los mismos se ajustarán a los términos previstos en la concesión.
b. Ayudas en los casos excepcionales en que, por razones de interés público, resulte aconsejable la promoción de la utilización de la obra pública antes de que su explotación alcance el umbral mínimo de rentabilidad.”
Del escrito de consulta resulta que durante los primeros años de explotación de la concesión pueden existir problemas de liquidez de carácter coyuntural. Para corregir estas dificultades se recurre a anticipos reintegrables. El consultante plantea si los mismos tienen naturaleza financiera a efectos de su posible exención en el Impuesto.
En este sentido recordar el artículo 20.Uno.18.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone la exención de las operaciones financieras relativas a “la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.”.
El apartado V de la Orden de la Comunidad Autónoma de concesión de anticipos reintegrables manifiesta que la devolución de los mismos se realizará con cargo a las retribuciones futuras, frente a subvencionar el precio o recurrir a un préstamo. Además se añade que dichos anticipos, por su propia naturaleza, son sin interés.
Por lo tanto, la naturaleza de los anticipos reintegrables no es financiera sino la de una mera entrega a cuenta de la retribución pactada con el concesionario. En tales términos no cabe calificarlo como una operación sujeta y exenta del Impuesto.
3. En relación con el tratamiento de los anticipos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado dos de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”
Por tanto, los pagos anticipados que se efectúen por la Administración concedente en concepto de anticipo reintegrable, producirán, asimismo, la exigibilidad del Impuesto correspondiente al servicio objeto de la concesión por los importes efectivamente percibidos.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20.uno.18.c) y 75.Dos