Las indemnizaciones satisfechas directamente por la empresa al trabajador en caso de despido colectivo conforme al artículo 51 ET están exentas del IRPF hasta el límite obligatorio establecido en el ET para despido improcedente (20 días de salario por año de servicio). Las cantidades que excedan de este tope tributan como rendimientos del trabajo. La exención no aplica a indemnizaciones pactadas en convenio, acuerdo o contrato que superen el mínimo legal obligatorio.
Hechos
Con fecha 8 de febrero de 2013, la sociedad consultante y la representación de sus trabajadores han llegado a un acuerdo sobre las condiciones del despido colectivo en que se concretará la reestructuración de la plantilla, el cual, al fundamentarse en causas productivas y organizativas, se tramitará de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
En el citado acuerdo se contemplan tres supuestos de bajas:
1.- Personas con edad igual o superior a 54 años, a 31 de diciembre de 2013. Se establece una indemnización en un único pago, fijada en un 60% de la retribución total del trabajador multiplicada por el número de años que median desde la extinción de la relación laboral más dos años hasta que cumpla 63 años. Asimismo se establece una aportación en pago único al plan de pensiones y la asunción por parte de la empresa o compensación al trabajador del coste equivalente del Convenio Especial con la Seguridad Social desde la fecha de extinción más dos años, hasta la edad de 61, 62 o 63 años, dependiendo de la fecha de extinción de la relación laboral.
2.- Personas con edad inferior a 54 años, a 31 de diciembre de 2013. Se establece una indemnización en un único pago, equivalente a 30 días de retribución fija por año de servicio, con el límite de 22 mensualidades más un importe en función de los años de servicio.
3.- Indemnizaciones, independientemente de la edad, por designación directa de la empresa. Se establece una indemnización en dos pagos; un primer pago en el momento de la extinción de la relación laboral equivalente a 25 días de retribución fija por año de servicio, con el límite de 16 mensualidades; y un segundo pago formado por la diferencia entre el importe del primer pago y la cuantía correspondiente a 30 días de retribución fija por año de servicio, con el límite de 20 mensualidades, más 2.000 euros por cada tres años de prestación de servicios.
El segundo pago se efectuará a los 18 meses de la extinción de la relación laboral, si bien el pago de este segundo importe queda condicionado a que en ese periodo la sociedad consultante no ofrezca al trabajador un empleo de carácter indefinido en otra entidad, bien directamente o bien a través de la bolsa de empleo o plan de recolocación externa recogidos en el acuerdo; pudiendo ser en algunas casos las entidades empleadoras algunas de las empresas con las que la consultante mantiene relaciones comerciales, o alguna sociedad en la que la consultante tiene una participación accionarial minoritaria.
Asimismo se prevé una indemnización de pago único por traslado temporal o definitivo de trabajadores a otros centros de trabajo situados a más de 50 kilómetros del centro de trabajo anterior, fijándose su cuantía en función de la distancia y situación de los puestos de trabajo.
Cuestión planteada
Tratamiento aplicable a las prestaciones satisfechas por la empresa en virtud del acuerdo referido, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se realiza bajo la hipótesis de que las indemnizaciones se abonan al trabajador directamente por la empresa y no a través de una entidad aseguradora con la que la empresa hubiera contratado un seguro colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por la misma con sus trabajadores.
Distinguiendo las distintas cantidades a abonar a los empleados, se manifiesta:
1º) En relación con las indemnizaciones que la entidad consultante abone directamente al trabajador, ya sea en forma de capital o de forma fraccionada, cabe señalar que el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, en la redacción dada por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio), con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 11 de febrero), establece que estarán exentas:
“Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
En consecuencia, las indemnizaciones obtenidas por los trabajadores que extingan su relación laboral en el marco del despido colectivo tramitado de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo), según redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2012, estarán exentas del impuesto con el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente.
En el caso de un despido improcedente, el artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, en su redacción dada por el apartado siete del artículo 18 de la citada Ley 3/2012, establece una indemnización de treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades.
Aunque, en relación con las indemnizaciones por despido improcedente, la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012 dispone que:
“1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012.
2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior a 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.
(…)”.
Los excesos indemnizatorios sobre los límites exentos estarán sometidos a tributación como rendimientos del trabajo.
Por último, en relación con el tercer supuesto de baja: -indemnizaciones, independientemente de la edad, por designación directa de la empresa, cuyo segundo pago queda condicionado a que la sociedad consultante no ofrezca al trabajador un empleo de carácter indefinido en otra entidad-, debe tenerse en cuenta que el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone que el disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la LIRPF quedará condicionado “…a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por ciento, o al 5 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros.”
Al respecto cabe señalar que en caso de que el trabajador obtenga un nuevo empleo en otra entidad y por tanto únicamente obtenga el primer pago de la indemnización, la presunción de inexistencia de desvinculación real y efectiva a que se refiere el citado artículo no será de aplicación por el hecho de que la nueva entidad empleadora mantenga relaciones comerciales o vinculación accionarial con la entidad consultante, salvo si en dichas empresas empleadoras concurren los referidos supuestos de vinculación, lo cual, según se deduce del escrito de consulta, no sucede en el caso planteado.
En cuanto a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, el citado precepto, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado tres de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre) establece:
“2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
1.º …
2.º En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento será cero.
A efectos de lo previsto en este apartado 2.º, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.”
Por su parte, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado cuatro de la disposición final décima de la citada Ley 16/2012 dispone que: “El límite de la reducción del 40 por ciento previsto en el artículo 18.2 b) 2º de esta Ley no se aplicará a los rendimientos del trabajo que deriven de extinciones producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013 de relaciones laborales o mercantiles”. No obstante, aunque las extinciones serían en el presente caso posteriores a dicha fecha, en el acuerdo celebrado entre la sociedad consultante y la representación de sus trabajadores sobre las condiciones del despido colectivo se establece la no superación en el importe de las indemnizaciones del límite de 350.000 euros, por lo que no resultaría aplicable en la práctica al caso consultado el límite previsto en el citado artículo 18.2 b) 2º de la LIRPF.
De acuerdo con dicha normativa, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
En el caso consultado, dicha circunstancia se produce en todos los casos, salvo las indemnizaciones, independientemente de la edad, establecidas por designación directa de la empresa, en las que el pago de la indemnización se fracciona en dos ejercicios. Si bien en este último supuesto, en caso de que el segundo pago no se efectúe por no cumplirse la condición establecida para su cobro, la indemnización debe entenderse percibida en forma de capital, al efectuarse en un único pago.
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos –lo que se produce en los casos de indemnizaciones, independientemente de la edad, establecidas por designación directa de la empresa, cuando se cumpla la condición establecida para el segundo pago-, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 40 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento –que en el presente caso son dos-, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta. En cada uno de los períodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros.
2º) En lo que respecta al pago del convenio especial con la Seguridad Social, conforme con lo dispuesto en el artículo 20 de la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE de 18 de octubre) y en el apartado 2 de la disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), la obligación de cotizar por el convenio especial previsto en el artículo 51.9 del estatuto de los Trabajadores para procedimientos de despidos colectivos de empresas no incursas en procedimiento concursal que incluyan a trabajadores con 55 o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, corresponde a la empresa hasta la fecha en que el trabajador cumpla los 63 años, salvo en el caso de despido por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los 61 años.
Cabe concluir en ese caso que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que esas cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
En cuanto a las cantidades satisfechas, en su caso, por la empresa con posterioridad, al corresponder la obligación de cotizar al trabajador una vez que ha cumplido los 61 o 63 años de edad, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIPRF.
Al corresponder la obligación de cotizar al trabajador, su pago por parte de la empresa constituye una retribución en especie del trabajo. Ahora bien, si la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste haga frente a las cuotas de la Seguridad Social, dichos importes tendrán la consideración de renta dineraria, tal como dispone el artículo 42.1 de la LIRPF.
Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7.e) de la LIRPF, ni la reducción del 40 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Asimismo, debe señalarse que las cotizaciones al convenio especial con la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, de conformidad con el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
3º) Contribuciones realizadas por la entidad consultante al plan de pensiones de los empleados.
Respecto al tratamiento de estas contribuciones, el artículo 17.1.e) de la LIRPF las considera rendimientos del trabajo.
Por su parte, el artículo 43.1.e) determina que se valorarán “por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones (…).”
Por último, el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto establece:
“No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.”
En consecuencia, las contribuciones empresariales al plan de pensiones de empleo que continúe efectuando la entidad promotora del plan tienen la calificación tributaria de rendimientos íntegros del trabajo en especie, que se valoran por su importe y no están sujetos a ingreso a cuenta.
A tales contribuciones no le será de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7.e) de la LIRPF, ni la reducción del 40 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF
Por otra parte, según dispone el artículo 51.1.1ª de la LIRPF, el empleado podrá reducir en la base imponible general del Impuesto las contribuciones empresariales imputadas, teniendo en cuenta los límites máximos de reducción regulados en los artículos 50 y 52 de la LIRPF.
4º) Indemnizaciones por traslado.
Los trabajadores que acepten voluntariamente cambios en su centro de trabajo percibirán una indemnización calculada en función de la distancia y situación geográfica de los puestos de trabajo indemnización que se hará efectiva mediante un pago único a tanto alzado.
Las citadas indemnizaciones o compensaciones por traslado a un nuevo centro de trabajo tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sin que puedan considerarse como cantidades exceptuadas de gravamen conforme a lo señalado en el artículo 9. B. 2 del Reglamento del Impuesto, habida cuenta que no corresponden a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y sus familiares durante el traslado de residencia, ni a gastos de traslado de su mobiliario y enseres.
Conforme a lo dispuesto en la letra a) del artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 del Reglamento.
De acuerdo con lo anterior, a tal indemnización le resultará de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LRIPF.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 7, 17, 18, 19, 42, 43, 50, 51 y 52; RIRPF, RD 439/2007, artículos 11 y 102.