El régimen especial de diferimiento del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a aportaciones de ramas de actividad realizadas por personas físicas (incluido cónyuge e hijos) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) permita desarrollar de manera independiente una explotación económica; y (iii) la actividad que la sociedad adquirente desarrollará se esté ya desarrollando por la persona física aportante, con un conjunto patrimonial identificable afectado a la misma. La caracterización como rama de actividad requiere tanto autonomía funcional como continuidad y desarrollo efectivo previo de la actividad por el contribuyente.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla dos actividades de carácter económico y empresarial, una agropecuaria en régimen de aparcería cedente, desde el 01/01/1998, y otra de arrendamiento de inmuebles (art. 25.2 del TRLIRPF), desde el 29/10/2002. Ambas tienen su propio personal asalariado y local afecto y vienen llevando desde sus comienzos la contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Sus hijos desarrollan igualmente una actividad económica de carácter agrícola, en régimen de aparceros cedentes, en tierras de su propiedad, colindantes con las del consultante.
Con objeto de racionalizar las dos estructuras empresariales (agrícola y de arrendamiento de inmuebles) que constituyen todas las ramas de actividad existentes, tanto del consultante como de sus hijos, bajo una misma dirección tanto administrativa como técnica, minimizar costes de producción y sacar a las actividades de las pérdidas en las que están inmersas, el consultante y su cónyuge, junto con sus hijos, prevén aportar a una entidad mercantil de nueva creación sus correspondientes ramas de actividad compuestas por los inmuebles afectos (tanto los pertenecientes al consultante con carácter privativo, como los que titula la propia sociedad gananciales con su esposa, como los que son propiedad de los hijos del matrimonio), el personal asalariado afecto, las instalaciones, la maquinaria, y en definitiva todos los elementos pertenecientes a las distintas actividades.
Otro motivo básico que lleva al consultante a realizar esta aportación no dineraria a una sociedad mercantil es que las actividades que viene desarrollando no se extingan una vez que él falte, con la venta y disgregación de los activos que cada uno de sus hijos pudiera heredar. Así, con la constitución de una entidad mercantil, la existencia del negocio familiar perdurará en el tiempo y además simplificaría sobremanera su sucesión hereditaria.
Es igualmente objeto de esta aportación no dineraria la diferenciación de estas actividades empresariales del resto de sus actividades domesticas y de inversión mobiliaria que los titulares de las actividades realizan.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicación o no a este caso concreto, tanto para el consultante y su cónyuge como para sus hijos, del régimen especial de diferimiento regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En relación con la aportación de ramas de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la sociedad adquirente desarrollará de manera autónoma se esté desarrollando por la persona física, de tal forma que permita determinar la existencia de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En este sentido, el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF) aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2003, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
De acuerdo con este precepto, los contratos de aparcería generarán rendimientos de actividades económicas para el cedente cuando éste intervenga en la ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes. De producirse dicha circunstancia, las tierras y demás elementos objeto de los contratos se encontrarían afectas a la actividad desarrollada por el propietario de las mismas. En caso contrario, los rendimientos derivados del contrato de aparcería tendrán la calificación de rendimientos del capital inmobiliario, como rentas percibidas de la titularidad de un bien inmueble, no teniendo los elementos cedidos la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, requisito necesario para aplicar el régimen fiscal objeto de la consulta.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se señala que la actividad agropecuaria en régimen de aparcería cedente tiene su propio personal asalariado y local afecto, indicándose asimismo que las correspondientes ramas de actividad estarían compuestas por los inmuebles afectos, el personal asalariado afecto, las instalaciones, la maquinaria, y en definitiva, todos los elementos pertenecientes a la actividad. De acuerdo con lo señalado, en la medida en que, en relación con esta actividad los aportantes intervengan en la ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes, se considerará que el patrimonio segregado constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, de conformidad con el concepto de rama de actividad del artículo 83.4 del TRLIS.
Estos mismos requisitos se aplicarían a la aportación de la actividad agrícola aportada por los hijos.
En cuanto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 25.2 del TRLIRPF, califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
“a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
En el caso planteado en el escrito de consulta, se señala que la actividad de arrendamiento de inmuebles tiene su propio personal asalariado y local afecto, haciéndose referencia asimismo al artículo 25.2 del TRLIRPF. De acuerdo con ello, en la medida en que con respecto a esta actividad el consultante lleve a cabo el arrendamiento de inmuebles cumpliendo simultáneamente y en las condiciones señaladas los dos requisitos a que se refiere el artículo 25.2 del TRLIRPF, se entenderá que se realiza como actividad económica.
Por otra parte, el artículo 27.3 del TRLIRPF establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
En consecuencia, la aportación de la totalidad de los elementos afectos a las actividades planteadas en los términos comentados tendría la consideración de aportación de ramas de actividad, a los efectos del artículo 94 del TRLIS respecto a la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que, tal y como se indica en el escrito de consulta, se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de racionalizar las dos estructuras empresariales (agrícola y de arrendamiento de inmuebles), tanto del consultante como de sus hijos, bajo una misma dirección tanto administrativa como técnica, minimizar costes de producción y sacar a las actividades de las pérdidas en las que están inmersas, así como que las actividades que viene desarrollando el consultante no se extingan una vez que él falte, de manera que el negocio familiar perdurare en el tiempo y se simplifique su sucesión hereditaria. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96