La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores del capital social a los socios, con compensación en dinero no superior al 10%) y se realice conforme a lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas. La DGT aclara que la calificación fiscal no se condiciona al origen de los valores atribuidos (ampliación de capital versus acciones propias), siendo indiferente a efectos de aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante, H (sociedad patrimonial hasta el año 2006), participada por tres personas físicas, posee el 100% de participaciones en dos sociedades: la entidad A, cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles y hasta 2006 tributaba bajo el régimen de sociedades patrimoniales, y la entidad B cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles y que no ha tributado por el régimen de las sociedades patrimoniales. Por otra parte, B posee el 100% del capital de tres sociedades inactivas: C, D y E. Las sociedades B, C, D y E tienen resultados negativos pendientes de compensar.
Se pretende realizar una reestructuración, absorbiendo en primer lugar H a su participada A y posteriormente, H será absorbida mediante su fusión con B, dado que esta última tiene todos los inmuebles. El fin de la fusión es que todo el patrimonio revierta en una única entidad, con el objeto de unificar la gestión, evitando la duplicidad de anotaciones contables, gastos en la confección de contabilidades, e intereses de préstamos entre entidades, con el único objetivo de funcionar como una entidad, más las tres sociedades inactivas C, D y E que no intervienen en el proceso de fusión, que represente los intereses del grupo actual.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1.Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por su parte, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si las dos operaciones a que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En segundo término, en relación admisibilidad, a efectos fiscales, de los motivos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señala que esta operación de fusión pretende unificar la gestión, evitando la duplicidad de anotaciones contables, gastos en la confección de contabilidades, e intereses de préstamos entre entidades, con el único objetivo de funcionar como una entidad que represente los intereses del grupo actual, de forma que se presume que todos los elementos de las entidades absorbidas quedarán afectos a la actividad económica desarrollada por la sociedad B absorbente. Por otra parte, se decide que la entidad B sea la absorbente para evitar gastos de registro innecesarios al ser la entidad que tiene todos los inmuebles y no se fusionan las sociedades inactivas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1