Los servicios de asistencia técnica prestados a entidades extranjeras están sujetos al IVA en territorio español únicamente si el destinatario es un empresario o profesional con sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio en España (art. 70.1.5.a LIVA). La sujeción depende de que la entidad suiza cliente radique en territorio de aplicación del impuesto; en caso contrario, la prestación de servicios quedará fuera de tal ámbito y no será gravable. La deducibilidad del IVA soportado vinculará al régimen de sujeción: servicios intracomunitarios o a terceros países generalmente permiten la deducción de cuotas, salvo limitaciones por prorrata cuando concurran operaciones exentas.
Hechos
El consultante es un trabajador autónomo, establecido en territorio de aplicación del Impuesto, que presta servicios de asistencia técnica y representación comercial a una sociedad localizada en Suiza.
Cuestión planteada
Tributación de tales servicios y deducibilidad en su caso de los cuotas soportadas en el ejercicio de tal actividad.
Contestación
1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69 a 74 de la Ley 37/1992 que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Del escrito de la consulta, se deduce la prestación de dos tipos de servicios por el consultante: asistencia técnica y representación comercial.
En relación con los servicios de asistencia técnica, el artículo 70 de la ley del impuesto establece en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)".
Los servicios de asistencia técnica prestados por el consultante a la entidad suiza, se rigen de acuerdo con esta norma. Se trata de prestaciones de servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional (empresa suiza). En consecuencia es forzoso determinar si el mismo se encuentra o no establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
3.- El concepto de establecimiento permanente se encuentra regulado en el artículo 69. Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que estable lo siguiente:
“A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
(…)
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Dicha relación ha de entenderse de carácter meramente enunciativo y no exhaustivo.
4.- En todo caso debe considerarse que el concepto de establecimiento permanente es un concepto de Derecho comunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario, que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112 CE que no es otra que establecer un sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La citada Directiva recoge el concepto de establecimiento permanente en su artículo 43 al establecer que “los servicios se consideran prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica del sujeto pasivo que los presta o el lugar donde posea un establecimiento permanente desde el que suministra el servicio. En defecto de ambos, el lugar de realización es el domicilio o residencia habitual del sujeto pasivo.”
La parquedad de esta norma comunitaria ha obligado al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha delimitar los perfiles de este concepto. En este sentido, y entre otras se pueden destacar las Sentencias del Tribunal de 4 de julio de 1985, asunto C- 168/84 Berkholz, la de 20 de febrero de 1997, asunto C-220/95 DFDS y la de 22 de septiembre de 2003, asunto C-155/2001, Cookies World. De las mismas se deduce que la finalidad del establecimiento de un mercado común basado en la libre competencia y con unas características análogas a las de un verdadero mercado interno, ha llevado a considerar a la jurisprudencia del Tribunal como punto de conexión o criterio prioritario para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicio el de la sede de actividad económica del sujeto pasivo que las lleva a cabo. Tomar en consideración otra localización solo tendrá interés en dos supuestos concretos: cuando la conexión con la sede de actividad económica no conduzca a una solución racional desde el punto de vista fiscal o cuando la determinación de la localización de la operación cree un conflicto con otro Estado Miembro.
Deduce por ello el Tribunal que la vinculación de las prestaciones de servicios a un establecimiento distinto de la sede de actividad no ha de ser tenida en cuenta más que en los casos en que dicho establecimiento cuenta con una consistencia mínima, dada por la reunión permanente de medios humanos y técnicos necesarios para la prestación de los servicios de que se trate.
Desde este marco jurídico se debe proceder al análisis de la cuestión planteada delimitando si la apertura de una oficina por la consultante con varios trabajadores en España cumple los requisitos para ser considerado como establecimiento permanente a los efectos del impuesto.
De los datos de la consulta resulta que el consultante ejerce su actividad desde un local alquilado por la sociedad a la que presta tales servicios. Si como parece deducirse la arrendataria es la sociedad suiza, la existencia de un bien inmueble explotado en régimen de arrendamiento es uno de los supuestos que permite localizar a dicha entidad en territorio de aplicación.
Por consiguiente, el consultante en sus transacciones deberá repercutir el impuesto sobre el valor añadido y proceder a su ingreso en el Tesoro de acuerdo con las normas generales del Impuesto.
5.- Si se partiera de la hipótesis de que la parte arrendataria es el consultante y que la sociedad suiza sólo abona el alquiler, los servicios se entenderían localizados en el lugar donde radique la sede de la actividad económica del destinatario, que de acuerdo con la información suministrada, esta situada en Suiza, es decir fuera del territorio de aplicación del impuesto.
No obstante en este último supuesto habría de analizarse la aplicación de la cláusula de utilización efectiva recogida en el artículo 70.Dos de la Ley.
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de asesoramiento, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios prestados por vía electrónica incluidos en el art. 70.uno.4º o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Al respecto, debe aclararse si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
En consecuencia, cumplidos los presupuestos anteriores, sería posible, a tenor de lo establecido en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992, considerar la prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
6.- En relación con los servicios de representación comercial y bajo el planteamiento de que la actuación del consultante se realizará en nombre y por cuenta ajena, los servicios que presta el consultante han de calificarse como servicios de mediación cuya sujeción al Impuesto vendrá determinada por la concurrencia de lo dispuesto por la letra c) del artículo 70.uno, número 6º de la Ley 37/1992, esto es:
“1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española”.
En consecuencia, habrá que estar al lugar donde se realice la operación intermediada y a la identificación de la entidad suiza, en su caso, para localizar o no el servicio de mediación en territorio de aplicación según la regla del artículo 70.uno.6º de la Ley 37/1992.
7.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos propios de la actividad del consultante, se aplicarán los criterios establecidos en el Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/1992 relativo a deducciones del Impuesto, que es trasposición del Título X de la Directiva 1/2006/112/CE de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por último, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29).
Finalmente, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Así el artículo 96, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir. En particular, en relación con los servicios desplazamiento y restaurante consultados se establece lo siguiente:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
Por consiguiente, cuando el gasto correspondiente sea deducible a los efectos citados, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios de hostelería y restauración, en la medida en que quepa considerarlos prestados al consultante, serán igualmente deducibles, siempre que se cumplan el resto de requisitos que se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, el dispuesto por el artículo 97.
En consecuencia, el consultante solamente podrá deducir el Impuesto soportado como consecuencia de los gastos en que incurra por desplazamiento o viajes en concepto de hostelería y restauración cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, el consultante habrá de disponer de factura expedida por los proveedores de los respectivos servicios con arreglo a los requisitos establecidos por el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
Las actividades desarrolladas por el consultante son, por otra parte, originadoras del derecho a deducir conforme a lo dispuesto por el artículo 94.uno.2º de la Ley 37/1992.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno 5º y 6º