El régimen fiscal especial de escisión del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la operación de escisión total de una SE o SCE siempre que la calificación mercantil sea de escisión (no separación de socios). En caso de escisión total subjetiva impropia con adquisición proporcional de las entidades beneficiarias, se aplica el artículo 83.2.2º TRLIS, que exige, cuando la atribución de valores a los socios se realiza en proporción distinta a la del capital en la escindida, que los patrimonios adquiridos sean patrimonios homogéneos o exista acuerdo de reorganización fiscal entre Estados miembros.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad con domicilio social y fiscal en España, que se encuentra participada por dos grupos de socios personas jurídicas:
- Por un lado, la entidad T, con una participación del 50% en el capital social.
- Por otro, las entidades F y O, con sendas participaciones del 40 y 10%, respectivamente.
En el activo del balance de la consultante figuran los siguientes elementos patrimoniales:
A. Los terrenos, construcciones, maquinarias, existencias, derechos de cobro, tesorería e instrumentos financieros a corto y contrato de suministro con una entidad petrolera (P1), afectos a la explotación económica de una estación de servicio (E1). Además de la estación de servicio, propiamente dicha, en un edificio anexo se encuentra una tienda de conveniencia, un restaurante de comida rápida, un taller mecánico, almacenes, oficina y lavado de vehículos. Adicionalmente, se asignan a dicha estación de servicio proveedores y acreedores comerciales específicos.
Conforme al contrato de suministro, la consultante está obligada a la exposición de los signos distintivos de la marca de la petrolera. El personal asignado a esta estación de servicio es específico de la misma, no siendo utilizado en ninguna otra explotación de la empresa.
La estación de servicio E1, se encuentra abanderada con la imagen y logotipos de la mencionada petrolera, con quien tiene concertado un contrato de suministro en exclusiva de sus productos.
B. Los mismos elementos mencionados en la letra anterior, pero en este caso afectos a la explotación de otra estación de servicio (E2) que tiene un contrato de suministro con una entidad petrolera (P2) distinta de la anterior.
Asimismo, E2, se encuentra abanderada con la imagen y logotipos de la entidad petrolera P2, con quien tiene concertado un contrato de suministro en exclusiva de sus productos.
Desde el punto de vista de la gestión, administración, dirección del negocio cada una de las explotaciones anteriores funciona de manera autónoma, entre otras razones por imperativo de las compañías de bandera, no caben sinergias en la contratación de proveedores, acreedores, ni en la gestión del personal.
En la actualidad la entidad pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la que aportaría la estación E1 a un grupo de socios y E2 en el otro grupo de socios, mediante la escisión total de la consultante. Cada uno de los patrimonios se aportaría a una sociedad nueva o ya existente, propiedad de cada uno de los grupos de socios, y la entrega de las participaciones sociales de cada beneficiaria al grupo de socios respectivo.
Los objetivos que se persiguen con dicha reestructuración son: un mejor aprovechamiento de las sinergias empresariales en la contratación con terceros de proveedores y acreedores, en la reutilización del personal asignado de manera más eficiente y en la mejor gestión de economías de escala.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VII y la disposición adicional segunda del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
No obstante, dado que en el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total, mediante la cual se segregarían y transmitirían sendos bloques patrimoniales a los dos bloques de socios de la sociedad transmitente, se trataría de una operación de escisión total subjetiva impropia, puesto que las entidades beneficiarias participan en el capital de la entidad escindida, por lo que siempre y cuando dicha operación sea calificada, a efectos mercantiles, como una escisión y no como una operación de separación de socios, igual consideración tendría a efectos fiscales.
En el supuesto de que, con arreglo a la legislación mercantil, la operación planteada se calificase como escisión total, idéntica consideración tendría a efectos fiscales, por lo que resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRLIS, en virtud del cual:
“En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que se trata de una escisión total no proporcional es preciso que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Esta circunstancia concurre en el caso consultado por la entidad consultante, desde el momento en que los socios de la escindida no participan en todas y cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en el capital de la entidad escindida.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Por el contrario, una interpretación del concepto de rama de actividad en el sentido de que ésta fuera sólo valorada en destino, llevaría al absurdo de excluir de la aplicación del régimen a aquellas operaciones en las que son coincidentes las actividades de la entidad escindida y las beneficiarias, por cuanto en estas últimas el patrimonio adquirido no constituiría una rama de actividad autónoma al integrarse en el patrimonio preexistente de estas últimas, por lo que una interpretación integradora del artículo 83 del TRLIS conduce a considerar que el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad debe valorarse en sede de la entidad transmitente.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir dos ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla una única actividad económica, la explotación de estaciones de servicio. No obstante lo anterior, de los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse la existencia de dos estaciones de servicio diferenciadas, contando, cada una de ellas, con los correspondientes elementos personales y patrimoniales afectos a las mismas y con contratos de suministro diferenciados. Como consecuencia de la existencia de contratos de suministro con distintas compañías petroleras, la gestión, administración y dirección de los negocios correspondientes a cada una de las mencionadas estaciones de servicio parece llevarse a cabo de manera autónoma, por lo que los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas parecen constituir sendas ramas de actividad diferenciadas.
En consecuencia, en la medida en que los patrimonios transmitidos parecen determinar la existencia de sendas explotaciones económicas en sede de la sociedad transmitente, determinantes de sendas ramas de actividad, que se segregan y transmiten a los dos grupos de socios de la sociedad consultante, la operación de escisión total cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realizaría con la finalidad de lograr un mejor aprovechamiento de las sinergias empresariales en la contratación con terceros de proveedores y acreedores, de reutilizar el personal asignado de manera más eficiente y con la finalidad de lograr una mejor gestión de economías de escala. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2