La repercusión del IVA soportado en la construcción de la red de distribución en la cuota suplementaria del recibo de agua es procedente. El IVA integra la base imponible como tributo recaído sobre la operación gravada (art. 78.2.4º LIVA), siendo deducible el IVA soportado en la medida que la red de distribución se utilice en la realización de entregas de agua sujetas y no exentas (art. 92 y 94 LIVA), siempre que el sujeto pasivo tenga derecho a deducción por realizar operaciones gravadas.
Hechos
La urbanización consultante firma un convenio con el Canal de Isabel II y su Ayuntamiento para la construcción de una red de distribución de aguas para dicha urbanización, cuyo coste se amortizará en cuotas suplementarias en el recibo del agua. En el coste de dichas obras de construcción de la red se ha incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicándole el tipo del 16 por ciento. A su vez, al recibo del agua, que comprende el importe de la entrega de aguas y los servicios correspondientes, más la citada cuota suplementaria, se le está aplicando el tipo impositivo del 7 por ciento.
Cuestión planteada
Si resulta procedente la repercusión del Impuesto en el coste de construcción de la citada red de distribución y que es posteriormente repercutido en la cuota suplementaria añadida al recibo del agua.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) señala:
“Uno: La base imponible de dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos: En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.”
2.- Por su parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto se regula, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la referida Ley 37/1992.
En particular, los artículos 92 y 94 de dicha Ley establecen lo siguiente:
“Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, uno, 2º y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
(…)
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)”
Igualmente, el artículo 95 de la Ley del Impuesto, regula las limitaciones del derecho a deducir, señalando:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.”
3.- Por último, y en cuanto al tipo aplicable a dichas operaciones, el artículo 91 de la referida Ley 37/1992 señala:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
4º. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido. (…)”
4.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
En el caso de que el organismo que presta el servicio o efectúa la entrega pueda deducir, ateniéndose a lo señalado en apartado 2 anterior, el Impuesto soportado en la construcción de la red de distribución de aguas a través de la cual se efectúa la entrega de aguas a la urbanización consultante, sólo debería trasladar a la misma el gasto real correspondiente a dichas entregas, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las mismas, ya que el organismo que efectúa la entrega sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para él mismo, es decir, el importe neto sin el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al citado gasto.
En este caso, y en consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego que efectúa el citado organismo a la urbanización consultante.
La base imponible de las entregas citadas estará constituida por el importe total de la contraprestación recibida por dichas entregas, con independencia de que una parte de dicha contraprestación, la llamada cuota suplementaria, se destine a la amortización de la red de distribución señalada.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78- Uno y Dos, 92- Uno y Dos, 94- Uno, 95 Uno y Dos, 91 Uno