La operación puede acogerse al régimen especial de fusión del Capítulo VIII, Título VII TRLIS si concurren dos condiciones acumulativas: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y del concepto de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima 10%), e (ii) inexistencia de principal objetivo de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que trasciendan la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
El grupo familiar P, integrado por las personas físicas R, L y sus cuatro hijos, son socios de las siguientes sociedades mercantiles:
-La entidad consultante, que tiene por objeto social el de tenencia y alquiler de inmuebles. Cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad y tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Los socios de esta entidad son los siguientes:
a) La persona física R que es propietario del pleno dominio del 47,55% de la sociedad.
b) La persona física L es propietaria del pleno dominio del 48,92% de la sociedad.
c) Los cuatro hijos de las personas físicas R y L que son propietarios del 0,01% cada uno de ellos.
d) La entidad H, es propietaria del pleno dominio del 3,45% de la entidad consultante.
-La entidad T, tiene por objeto social la tenencia y el alquiler de inmuebles, contando para ello con los medios materiales y humanos para el ejercicio de dicha actividad. Los socios de esta entidad mercantil son los siguientes:
a) La persona física R que es propietario del pleno dominio del 26,85% de la sociedad.
b) La persona física L es propietaria del pleno dominio del 42,26% de la sociedad.
c) Los cuatro hijos de las personas físicas R y L que son propietarios del 7,72% cada uno de ellos.
La situación económica actual, determina el planteamiento de una operación de reestructuración en virtud del cual se produciría la disolución sin liquidación de la entidad T, y la posterior transmisión de la totalidad de su patrimonio a la compañía mercantil consultante mediante una fusión por absorción.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una entidad todo el negocio buscando así racionalizar la actividad.
-Centralizar la toma de decisiones y control de la actividad.
-Reducir costes, minimizando los riesgos y facilitando la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad.
-Mejorar la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros.
-Simplificar los problemas futuros de sucesión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de concentrar en una sola entidad toda la parte del negocio que realizan las entidades buscando racionalizar su actividad, centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reducir costes, minimizar los riesgos y facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorar la capacidad comercial de la entidad, su capacidad de negociación con terceros y simplificar futuros problemas de sucesión. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96