La operación de escisión total impropia descrita puede acogerse al régimen especial del artículo 83 TRLIS siempre que: (i) no desnaturalice la calificación mercantil como escisión conforme a la Ley 3/2009; (ii) los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, requisito exigido por el artículo 83.2.2º TRLIS al no cumplirse la proporcionalidad cualitativa en la atribución de valores a socios dispares (cada socio recibe un bloque diferente sin participaciones cruzadas).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil española, que está dada de alta en el Impuesto de Actividades Económicas en el epígrafe 833.2 Promoción inmobiliaria de edificaciones. Se encuentra participada al 50% por la entidad C, que pertenece a un grupo familiar, y el restante 50% pertenece a la entidad F, también de carácter familiar. Estas dos últimas entidades desarrollan dos actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles y en la promoción inmobiliaria de edificaciones, contando, ambas, con personal y local afecto a la actividad de arrendamiento.
En el activo de la consultante figura como activo corriente las existencias, donde se recogen las edificaciones en curso compuestas por 16 viviendas. En el pasivo no corriente figura el saldo de un préstamo hipotecario que financió la construcción de las viviendas.
La entidad consultante está interesada en llevar a cabo una operación de escisión total, dividiendo la totalidad de su patrimonio social y transmitirlo en bloque a las dos entidades socios, como consecuencia de su disolución sin liquidación. El proceso de escisión total propuesto se realizará conforme a lo previsto en la Ley 3/2009. El activo y el pasivo de la sociedad escindida se traspasarán íntegramente a valores contables sin que ello modifique el valor económico ni antes ni después de la escisión.
Los motivos económicos de la operación son:
- Ante las dificultades que atraviesa el sector inmobiliario la entidad tiene dificultades de tesorería, a lo que se añade que las entidades financieras no conceden nueva financiación, incluso exigen la división del patrimonio inmobiliario para evitar la excesiva concentración de riesgos. Por tanto, la escisión evitaría esa excesiva concentración de riesgos.
- Existen divergencias entre los administradores de la sociedad en cuanto a la política económica de la sociedad. Con la escisión se salvarían dichas divergencias ya que cada una de las sociedades beneficiarias aplicaría su propia política.
Cuestión planteada
Si la operación de restructuración planteada se ajusta a la definición de escisión total establecida en el artículo 83 del TRLIS, a los efectos de aplicar el régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII de dicha norma.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En el caso consultado se pretende llevar a cabo una operación de escisión total impropia. En la medida en la que este hecho no desvirtúe la calificación jurídico-mercantil de la operación como de escisión, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación descrita podría acogerse, en principio, al régimen fiscal especial citado.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el supuesto concreto planteado, cada uno de los dos socios de la sociedad escindida recibe uno de los dos bloques patrimoniales segregados, sin que existan participaciones cruzadas entre las sociedades C y F, por lo que al no cumplirse la regla de proporcionalidad cualitativa será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad para que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad, la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que cada bloque patrimonial escindido no constituye por sí mismo una rama de actividad, puesto que la entidad escindida desarrolla una única actividad económica, la de promoción inmobiliaria. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad escindida para llevar a cabo la gestión diferenciada de cada uno de los bloques patrimoniales que se pretenden separar, de tal forma que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada rama de actividad, circunstancia que no se observa en este supuesto por cuanto no parece que exista tal diferenciación en la entidad consultante, por lo que la operación proyectada no cumpliría los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por todo lo expuesto, la operación de reestructuración planteada no puede acogerse al mencionado régimen especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83